TF Raporu

 

I- GİRİŞ

Bilindiği üzere 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan “örtülü kazanç” müessesesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi ile “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” adı altında yeniden düzenlenmiş olup, 01.01.2007 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Öte yandan 5615 sayılı Kanunla(1) Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinde yapılan düzenlemelerle de ticari kazanç ve zirai kazanç sahibi gelir vergisi mükellefleri de transfer fiyatlandırması uygulamasına dâhil edilmiştir.

Transfer fiyatlandırması en basit ifadeyle, ilişkili kişiler arasında mal teslimleri ve hizmet ifaları başta olmak üzere yapılan tüm işlemler için tespit edilen ve uygulanan fiyattır. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç (kısaca TF) uygulaması da bu ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin emsallere uygunluk ilkesi uyarınca tespit edilmesi noktasında odaklanmaktadır. Uygulama vergi mükellefleri açısından beraberinde ciddi bir dokümantasyon yükümlülüğünü de ortaya çıkartmıştır.

1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Genel Tebliği’nde(2) ayrıntılı açıklandığı üzere bunlardan biri kurumlar vergisi beyannamesine ek olarak verilmesi zorunlu olan “Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form”, diğeri ise “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu”dur. Tabi mükelleflerin yapacakları bunlarla sınırlı da değildir.

Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form’un düzenlenmesi bir yana bu makalede kanımızca ondan daha önemli, zahmetli ve detaylı bir çalışma gerektiren “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” hakkında görüşler ve gözlemler paylaşılacaktır. Ancak önce söz konusu rapor kimler tarafından, ne zamana kadar hazırlanmalı buna değinilecektir.

II- KİMLER TRANSFER FİYATLANDIRMASI RAPORU HAZIRLAMAK ZORUNDA?

KVK’nın 13. maddesinde TF uygulamasının usulüne ilişkin Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiş, ilgili Bakanlık da bu yetkisini 1 ve 2(3) Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliği ile kullanmıştır. Bu bağlamda kısaca söz konusu Tebliğ’e göre;

- Büyük Mükellefler Vergi Dairesi’ne kayıtlı mükellefler, takvim yılı içinde hem yurt içi hem yurt dışı ilişkili işlemleri ve 2008 yılından itibaren serbest bölgelerdeki şube ve ilişkili kişiler ve yurt dışı şubelerle olan işlemleri için rapor hazırlamak durumdadırlar.

- Serbest bölgelerde faaliyet gösteren kurumlar vergisi mükellefleri, 2008 yılından başlayarak ve devam eden yıllar içinde sadece yurt içi ilişkili işlemleri için rapor hazırlamak durumundadırlar.

- Diğer tüm kurumlar vergisi mükellefleri ise, hesap dönemleri içindeki yurt dışı ilişkili işlemleri için ve 2008 yılından itibaren serbest bölgelerdeki şube ve ilişkili kişiler ve yurt dışı şubelerle olan ilişkili işlemleri için rapor hazırlamak durumundadırlar.

- Gelir vergisi mükelleflerinin rapor hazırlama zorunluluğu bulunmamaktadır.

III- TRANSFER FİYATLANDIRMASI RAPORU NE ZAMANA KADAR HAZIR EDİLMELİ?

Düzenlemelere göre TF raporu belli bir tarihte belli bir yere ibraz edilmek zorunda değildir. Diğer deyişle söz konusu raporu hazırlamak ve şu dönemde veya bu tarihte vergi dairesine vermek zorunlu bir ödev değildir. Peki o zaman yükümlülük nerede başlamaktadır?

TF raporu kanuni düzenlemelere göre belli tarihlere kadar hazırlanmalı ve ibraz edilmek üzere hazır bulundurulmalıdır. Diğer bir ifadeyle belli tarihler sonrası her an bir inceleme nedeniyle bu raporlar mükelleflerden talep edilebilir. Dolayısıyla bir talep anında hazır olmak ve panik yaşamamak adına raporları ciddiye almak ve hazır bulundurmak önem arz etmektedir.

İlgili Genel Tebliğ’e göre TF raporu, ilgili yılın kurumlar vergisinin verilme tarihine kadar hazır olmak durumundadır. Buna göre hesap dönemi takvim yılı olan ve 2008 yılı içinde TF raporu kapsamına giren işlemleri olan kurumlar vergisi mükelleflerinin 2008 yılı TF raporlarını 25 Nisan 2009 tarihine kadar hazır etmeleri gereklidir. 2009 yılı TF raporlarının da 25 Nisan 2010 tarihine kadar ibraz edilmek üzere hazırlanması gerekeceği unutulmamalıdır(4).

IV- TRANSFER FİYATLANDIRMASI RAPORUNUN HAZIRLANAMAMASI DURUMUNDA NELERLE KARŞILAŞILABİLİR?

Şurası açık ki talep edilmediği sürece size “neden rapor hazırlamadınız” denilmeyeceği gibi, bu raporun hazır olmamasının bir sıkıntısı da yaşanmayacaktır. Ancak her an bu taleple karşılaşma ihtimali göz önüne alındığında zamanında düzenlenmemiş bir raporu oluşturmak sağlıklı verilere ulaşılması ve doğru bir rapor düzenlenmesi açısından daha zor ve problemli olabilir. Söz konusu rapor ansızın talep edildiğinde olası senaryolar şu şekilde gerçekleşebilir.

Vergi idaresi her zaman olduğu gibi 15 günlük bir süre vererek (VUK md. 14) bu raporu ibraz etmenizi isteyen bir tebligatı tarafınıza yollayacaktır. Bu tebliğ sonrası başlayan 15 günlük süre içinde eğer rapor hazır değilse panik yaşanması muhtemeldir. Üstelik konu uygulamada da yeni sayılabileceğinden bu panik daha da artacaktır. Üstünkörü hazırlanmış bir rapor sizi kurtaracak yerde daha da olumsuz olaylara götürebilir. Bu süre içinde hazırladığınız raporu ibraz etmeniz durumunda herhangi bir cezai işlem olmayacaktır. Ancak raporun inceleme elemanlarınca detaylı analiz edileceğini akıldan çıkarılmamalıdır.

En kötü senaryo ise TF raporunun hiç ibraz edilmemesi durumunda gerçekleşecektir. Birincisi VUK’un mükerrer 355. maddesi uyarınca (2009 yılı için 1.600 TL, 2010 yılı için 1.000 TL) özel usulsüzlük cezası kesilecektir(5). Ardından incelemeye sevk edilmek üzere işlemlere başlanacaktır ki bu da olası bir resen tarhiyat, vergi ziyası cezası ve gecikme zammı ile karşı karşıya kalmak demektir.

V- RAPORDA VURGULANMASI GEREKEN TEMEL HUSUSLAR

Ciddi bir dokümantasyon gerektiren TF raporu, ayrıntılı çalışmalar gerektirmekte ve zaman almaktadır. Zira TF raporu birçok verinin bir araya getirilmesi ve değerlendirilmeye tabi tutulmasıyla oluşabilmektedir. Diğer bir deyişle yeri geldiğinde bir iktisatçı gibi olayları değerlendirmek, yeri geldiğinde bir inceleme elemanının bakış açısına sahip olmak hatta bazen imalatçı gözüyle dahi durum değerlendirmesi yapmak gerekmektedir. Peki TF raporlarında temel olarak incelenmesi gereken bölüm ve mahiyet nasıl olacaktır(6)?

TF Raporu genel anlamda 4 bölümden ibarettir demek mümkündür. Diğer deyişle dört bölüm oluşturmak asgari bilgilerin verilmesi için zorunluluk arz etmektedir:

Birinci bölüm, adına TF raporu hazırlanan mükellefe ait genel bilgilerin bulunduğu bölümdür. Bu bölümde adına yıllık TF raporu hazırlanan mükellefin faaliyet alanı, gerçekleştirdiği işlevler, üstlendiği riskler, sahip olduğu varlıklar, ekonomik koşullar, pazar koşulları ve iş stratejileri başlıklarına yer verilmelidir. Anlaşılacağı üzere bu bölüm mükellef hakkında idarenin tam bir değerlendirme yapabilmesi için gerekli olan bilgilerdir ki özellikle emsal bedelin tespitinde pazar koşulları ve iş stratejileri önem kazanmaktadır. Kaldı ki mükellefler de buradaki bilgilerle değerlendirme yapacaklarını gözden kaçırmamalıdırlar.

İkinci bölümde ilişkili kişilerle ilgili bilgilere yer verilecektir. Mükellefle işlemler gerçekleştiren ilişkili kişilerin vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları gibi iletişim bilgilerinin yanında faaliyet alanları, ekonomik koşulları, pazar koşulları, yasal düzenlemeleri, iş stratejileri, gerçekleştirdikleri işlevler, üstlendikleri riskler, sahip oldukları varlıklar hakkında ayrıntılı bilgilere bu bölümde yer verilmesi gerekmektedir. Söz konusu bilgilerden de anlaşılacağı üzere bazı bilgileri oluşturmak göründüğü kadar kolay olmayabilir. Örneğin ilişkili kişiler hakkındaki ekonomi ve pazar koşulları, iş stratejileri hemen her zaman el altında olan bilgilerden değildir. Çoğu zaman ilişkili kişilerin idarecileri ile görüşmeler yaparak bu verilerin oluşturulması gereklilik arz etmektedir.

Üçüncü bölümde ilişkili kişiler arasındaki işlemin ayrıntılarına ilişkin bilgilere yer verilecektir. İlişkili kişilerle yapılan işlemlerin amacı, işlemler sırasında ekonomik konjonktür, ilişkili kişiler arasındaki bütün işlemlere ve sözleşmelere ait ayrıntılı bilgiler bu bölümde yer alacaktır.

Dördüncü bölüm TF Raporunun odak noktasını oluşturmaktadır ve yapılan işlemlerin emsallerine uygunluğunun ortaya konulduğu bölümdür. Bu bölümde transfer fiyatlandırması analizlerine ilişkin bilgiler yer alacaktır. Yer alması gereken başlıklar arasında karşılaştırılabilirlik analizine ilişkin ayrıntılar, karşılaştırılabilir işlemlerin seçiminde kullanılan kıstaslar, karşılaştırılabilirliğin tespitinde düzeltim yapılmış ise buna ilişkin ayrıntılı bilgiler, kullanılan transfer fiyatlandırması yönteminin diğer yöntemlerle karşılaştırılarak bu yöntemin kullanılma gerekçeleri, kullanılan yöntemin en uygun yöntem olduğuna ilişkin bilgi, belge ve hesaplamalar, emsallere uygun fiyat/bedel veya kâr marjının saptanmasında kullanılan hesaplamalara ilişkin ayrıntılı bilgiler, emsal fiyat aralığı tespit edilmiş ise bu aralığa ilişkin hesaplamaları içeren ayrıntılı bilgiler sayılabilir. Görüleceği üzere bu bölümde yapılan işlemlerin emsallerine uygun olduğu tüm yönleriyle ispatlanmaya çalışılmakta, düzeltme yapıldıysa gerekçeleri ortaya konulmaktadır.

Son olarak TF raporu sonuç bölümü ile yapılan işlemler kısaca özetlenmeli ve yapılan işlemleri toparlayan açık ve sade bir anlatımla çalışma tamamlanmalıdır. Raporun kendi içinde tutarlı olmasına dikkat ve özen gösterilmelidir.

Uygulamada tereddüt yaratan konulardan biri de borçlanmaların durumudur. TF raporlarında ister dövize dayalı olsun ister TL cinsinden olsun borçlanmalar karşılığı varsa faiz hesaplamaları TF raporuna konu edilecektir. Faizin emsale uygun olup olmadığı raporda ifade edilmek durumundadır. Bu borç alan ve borç veren açısından bu husus önem taşımaktadır. Faiz ödemesi yoksa borç alan açısından transfer fiyatlandırması raporuna konu edilecek bir işlem yoktur. Ancak yurt içi ilişkili işlemlerde borcu veren açısından hukuki durumuna göre sorun olabilir.

VI- SONUÇ

Uygulamada transfer fiyatlandırması raporlarının idare tarafından mükelleflerden talep edilmeye başlandığı görülmektedir. Bu nedenle mükelleflerin TF raporlarını hazırlamaları ve ibraz edilmek üzere hazır bulundurmalarında fayda vardır. En azından taslak raporların elinizin altında hazır olması dahi olası bir talepte daha az sıkıntı yaşanmasına neden olacaktır. Netice itibariyle:

- Büyük Mükellefler Vergi Dairesine kayıtlı iseniz, hem yurt içi hem yurt dışı ilişkili işlemler ve serbest bölgedeki şubelerle ilişkili işlemler için;

- Serbest bölgede faaliyet gösteren bir şirketseniz, yurtiçi ilişkili işlemler için;

- Bunların dışında kurumlar vergisi mükelleflerinden biriyseniz yurt dışı ilişkili işlemler,  serbest bölgedeki şubelerle ilişkili işlemler ve serbest bölgedeki ilişkili kişilerle gerçekleşen işlemler için;

2008 ve 2009 vergilendirme dönemlerine ilişkin TF raporunun hazır bulunması gerektiği unutulmamalıdır.

Ayrıca Büyük Mükellefler Vergi Dairesine bağlı olanlar dışındaki tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin yurt içindeki ilişkili kişilerle yaptıkları iş ve işlemleri ile ilgili olarak Rapor hazırlama yükümlülüğü bulunmamakla birlikte, bu işlemlerle ilgili bir inceleme yapılması halinde ibraz yükümlülüğü söz konusu olabilecek belgeler listesi, 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi’nde belirlenmiştir. Bu listede istenen belgeler hemen oluşturulabilecek belgeler olmadığından, mükelleflerin bu kapsamdaki belgelerini de her yıl itibariyle ihtiyaten hazır etmelerinde ve saklamalarında fayda vardır.

Transfer fiyatlandırması uygulamasını firma bünyesinde çalışan meslek mensuplarının, firma sahipleri ile istişare içinde muhasebe departmanındaki elemanları da bir araya getirerek ekip halinde çalışma yapmalarında fayda bulunmaktadır. Zira transfer fiyatlandırması uygulaması ekip olarak çalışılması gereken çok yönlü ve bünyesinde türlü işlemler barındıran bir çalışma gerektirmektedir.

Aynı şekilde kendi bürosunda faaliyette bulunan meslek mensuplarının ise mükelleflerle en kısa sürede bilgilendirici çalışmalar yapmaları, varsa muhasebe departmanlarındaki elemanlarla ve sorumlularla beraber ve firma sahipleri ile istişare içinde hazırlık yapmaları ve mükelleflerini yönlendirmeleri yerinde olacaktır.

Uygulamaya ilişkin görünen ve bilinen noktalar bilinmeyen ve görünmeyenlerin yanında çok azdır. Diğer deyişle bu konuda ileride yapılacak incelemelerde mükellefleri ne derece tehlikeli durumların beklediğini kestirmek kolay değildir. Dolayısıyla bu konuda en az tahribat ile tehlikeyi atlatabilmek için en iyi şekilde hazırlık yapmak gerekmektedir.

(1)         04.04.2007 tarih ve 26483 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         18.11.2007 tarih ve 26704 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(3)         22.04.2008 tarih ve 26855 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(4)         Söz konusu tarihlerin tatil günlerine denk gelmesi ihtimali dikkate alınmamıştır.

(5)         İlk ibraz talebinin yerine getirilmemesi durumunda, ikinci bir tebligat yapılacak, rapor yeniden istenecektir. Bu durumda da ibraz edilmezse özel usulsüzlük cezası bir kat artırılarak uygulanacaktır (VUK mük. md. 355/3). Diğer yandan ilk tebligatta ek süre talep edilip, verilen süre içinde rapor teslim edilirse özel usulsüzlük cezası uygulanması söz konusu değildir.

(6)         Burada konu ana detayları ile ele alınmaktadır. Raporların hazırlanması sırasında mükellefler de görecektir ki söz konusu çalışmalar yeri geldiğinde çok ince detaylara kadar gitmeyi gerektirmekte, ekonomik analizlerle beraber ayrıca emsallere uygunluk aşamasında gerek kurum içlerinde gerekse kurum dışında ayrıntılı bilgi ve analiz ihtiyacı gerektirmektedir. Dolayısıyla raporu sadece bu yazıdaki ana başlıklarıyla algılamamak doğru olacaktır. Raporun içeriğinin detayları bağımsız ayrı bir çalışmayı gerektirecek yapıya sahiptir.

Balıkesir Üni. Bandırma İİBF, Maliye Bölümü

Bu çalışma 07.07.2010 tarihinde AloMaliye Web sitesinde yayınlanmıştır.

Uygulamada karşılaşılan çeşitli hukuki durumların başta vergisel açıdan nasıl değerlendirilmesi gerektiği hususunda olmak üzere tarafımıza yöneltilen sorulardan seçtiklerimizi sizlerle paylaşmaya devam ediyoruz. Yararlı olmasını diliyoruz…

SORU-1: 2008 yılında aktife alınan ve 2008, 2009 yıllarında amortisman ayrılmayan demirbaşa 2010 yılı birinci geçici vergi döneminde amortisman (normal yönteme göre) ayrılabilir mi?

CEVAP-1: 2008 ve 2009 yıllarında kullanmadığınız amortisman miktarları için yapılacak bir işlem bulunmamaktadır. Ancak 2010 yılına düşen payı kullanabilir, ilk geçici vergide amortisman ayırabilir, bundan sonraki yılları da demirbaşın kalan ekonomik ömrüne göre dikkate alabilirsiniz.

SORU-2: Eşi emekli olmuş ve kendi memur olarak çalışan bir bayan, eşi üzerinden asgari geçim indiriminden yararlanabilir mi?

CEVAP-2: Emekli olan eşin emekli maaşı dışında ücret niteliğinde başka bir geliri olmadığı varsayımı altında, bu sorunun cevabı Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan 265 Seri No’lu GVK Genel Tebliğinde yer almaktadır.

İlgili tebliğin “6.  Medeni Durum ve Eşin Gelirinin Olmadığının Tespiti” başlığı altında yapılan açıklamaya göre “münhasıran emekli maaşı alanlar da çalışmayan ve herhangi bir geliri olmayan eş olarak kabul edilecektir”. Dolayısıyla söz konusu eş, emekli maaşı dışında ücret mahiyetinde başka bir geliri yoksa çalışmayan eş olarak kabul edilecektir. Bu durumda çalışan eşin, emekli eşi dolayısıyla da asgari geçim indiriminden  yararlanması mümkündür.

SORU-3: Kardeşinin kiraladığı evde kardeşiyle beraber ikamet eden bir danışman, iş yeri
gerektirmeyen bir iş için  -mecburen bir işyeri adresi göstermesi gerektiğinden- ikametgahını iş yeri adresi olarak gösterecektir. Yani aslında ikametgahını fiilen işyeri olarak kullanmayacak, ancak kanunen –mükellefiyet oluşturmak için-  işyeri adresi için ikametgah adresini gösterecektir (faaliyet iş yeri olmaksızın yürütülebilir olduğu için).

Bu durumda  yani aslında iş yeri olarak kullanılmayan, sadece ikamet için kullanılan, ancak mükellefiyet tesisi için mecburen iş adresi olarak verilmiş olan bir yerin kira ödemesi ile bu mükellefin beyanname, stopaj yapması ve muhtasar beyanname vermesi gerekir mi? Asıl kiralayan kişinin-kardeşin (aynı zamanda o da ikamet ediyor bu ikametgahta) yapması gerekenler nelerdir? Mükellefin iş yeri adresi olarak gösterdiği ikametgah kiralık olup, kontrat kardeşinin üzerinedir. Kira sözleşmesi adına olan kardeş bu kiralık daire ilgili zaten gerekli vergisel işlemleri yerine getirmektedir.

CEVAP-3: Serbest meslek kazancı sahiplerinin oturduğu evi hem konut (mesken) hem de işyeri olarak kullanması durumunda ödedikleri kiranın tamamını gider konusu yapmaları mümkündür. Elektrik, ısınma vb giderlerin ise yarısı gider olarak dikkate alınacaktır.

Kardeşinin kiraladığı bir konutu işyeri olarak gösteren bir mükellef kardeşine “kira” adı altında herhangi bir ödeme yapmayacağından bunun üzerinden stopaj hesaplanması da söz konusu değildir. Kardeşin kira için katlandığı bedelin, serbest meslek kazancı sahibi ile ilişkilendirilmemesi gerekir.

Diğer yandan bu işlemin emsal kira bedeli uygulamasına sokulması ve emsaline göre bir bedel üzerinden stopaj yapılması da söz konusu değildir. Çünkü emsal kira bedeli uygulaması GVK’nun 73/2 ve 73/3 hükmü karşısında kardeşler arasındaki işlemlerde uygulanamaz. Dolayısıyla işyeri olarak gösterilen konut üzerinden serbest meslek kazancı sahibinin kira hesaplaması ve stopaj yapması söz konusu değildir.

SORU-4: Ankara’da babamdan kalan kiralık bir evimiz var. Annem, kardeşim ve ben birlikte mülkiyet halinde ortağız. Aylık kirası 350 TL olup kiracımız bir yıl oturdu ve nisan ayında evden çıkacaktır. 2010 yılı için kira gelirine ait beyanname ve dolayısıyla vergi verecek miyiz?

CEVAP-4: Kişi başına düşen kira geliriniz 2010 yılı istisna sınırının altında kalıyor. Bu nedenle beyanname vermenize gerek bulunmamaktadır. Ancak anneniz, kardeşiniz ya da siz ticari, zirai veya mesleki kazanç elde ediyorsanız bu durumda elde ettiğiniz payınızı yıllık beyanname ile bildirmekle yükümlüsünüz.

SORU-5: Rızaen bildirilen matrah KKEG niteliğinde midir? Rızaen bildirilen matrah muhasebe kaydı nasıl yapılmalıdır?

CEVAP-5: Rızaen, yani isteğe bağlı olarak yaptığınız beyanı nazım hesaplarda izleyebilirsiniz. Ödediğiniz vergi ise KKEG olarak kabul edilecektir.

SORU-6: İşveren asgari geçim indirimini maaş olarak verebilir mi? Diğer deyişle brüt 900 TL olan ücretim, net 699 TL etmektedir. Ama işveren bordroda asgari geçim indirimini maaşın içinde göstererek prosedürün bu şekilde olduğunu ifade ediyor. Eğer öyle ise 900 TL brüt ücret içinde “asgari geçim indirimi dahil” demesi gerekmiyor muydu?

CEVAP-6: Asgari geçim indirimi her ücretliye kanuni olarak yansıtılması zorunlu bir uygulamadır. Ücretlinin durumuna göre ücretine ek olarak verilmesi icap etmektedir. Her ay ücretliler için düzenlenen bordroda ücretten yapılan yasal kesintiler nasıl ki ayrıca gösteriliyorsa, asgari geçim indirimi miktarının da gösterilmesi gerekmektedir.

Bordronuza baktığınızda bunu ayrıca bir rakam olarak görmüyorsanız, kanunen bu ödemenin size yapılmadığı anlamına gelmektedir. Ücrete ilave olarak verilmesi, diğer deyişle ücretin içinde diyerek bordroda gösterilmemesi söz konusu olamaz. Böyle bir durumda zaten ücretli ne kadar asgari geçim indirimi aldığını göremeyeceği gibi işveren de asgari geçim indirimini ücretliye ödememiş gibi kabul edileceğinden ücretliye ödeme yapıp yapmadığı noktasında ispat problemi yaşar.

Dolayısıyla bordronuzu kontrol edip, bu rakamın ayrıca gösterilip gösterilmediğine bakmanız gerekmektedir. Ayrıca gösteriliyorsa, asgari geçim indirimini alıyorsunuz demektir. Ancak gösterilmiyorsa almıyorsunuz demektir.

SORU-7: Şirketimiz gerçek kişiye ait bir arsa alımı yaptı. Arsa alımının belgelendirilmesi aşamasında, tapu işlemleri neticesindeki belgeleme yeterli midir, örneğin şirketimiz adına düzenlenen tapu senedi yeterli midir? Yoksa alımı belgelendirmek için başka bir belge düzenlememiz, örneğin gider pusulası vb gibi gerekir mi?

CEVAP-7: Söz konusu arsa alımı için tapu senedi ve banka hareketleri (dekontlar) belge düzeni açısından yeterli olacaktır. Ayrıca başka bir belgelendirme yoluna gidilmesine vergi usulü açısından gerek bulunmamaktadır.

SORU-8: Otelcilik faaliyetiyle uğraşan bir mükellef 50 yıllığına kiralamış olduğu gayrimenkulün boyasını yaptırmak için 90.000 TL tutarında boya+macun+işçilik faturası almıştır. Söz konusu boya+macun+işçilik masrafını 213 sayılı VUK’un 272. maddesinin ilk fıkrası hükmü uyarınca; “Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, …. varlıklarının maliyet bedeline eklenir.” hükmü gereği tek seferde gider yazılması mümkün müdür? Ayrıca yapılan harcamayı “Özel Maliyet” olarak dikkate alırsak kira sözleşmesinin kalan süresinde (kalan süre 44 yıl) mi itfa etmek doğru olur yoksa kira sözleşmesinin süresi olan 50 yıldamı itfa etmek daha doğru olur?

CEVAP-8: Bahsettiğiniz husus otelcilik faaliyeti ile uğraşan mükellefiniz için kiralamış olduğu binayı genişletici veya iktisadi değerini artırıcı nitelikte görünmüyor ve bakım amaçlı yapılmış kanaatini uyandırıyor. Anlattığınız kadarı ile bu tip harcamalar normal bakım harcamaları kapsamında kabul edilmekte ve doğrudan gider yazılabilmektedir.

Olayın gerçek mahiyeti açısından iki unsura bakınız. 90.000 TL değerindeki harcama gayrimenkulü genişletici bir etki yapıyor mu? Tabi ki sadece boya badana işleri ise zaten bu kriteri sağlamaz. İkinci unsur ise iktisadi değerini artırıyor mu? Gayrimenkulün rayiç bedelinde bir artış oldu mu? Bu açıdan da olumlu yanıt veremiyorsanız söz konusu harcama VUK’nun 272. maddesindeki “normal bakım, tamir…” ifadesine girer ki bu da doğrudan gider yazılabilir. Ama özel maliyetler kapsamında da değerlendirmek isterseniz (risk almamak adına) bu durumda kira süresini baz almak şarttır ve harcama kalan kira süresi içinde itfa edilmelidir.

SORU-9: Asgari ücretle çalışan bir işçiyim. Maaşım bankaya her ay 523 TL olarak yatırılıyor, 10 gün sonra da asgari geçim indirimi 54 TL yatırılıyor. Toplam 577 TL maaş olarak almış oluyorum. Size danışmak istediğim konu, asgari geçim indirimi maaşa dahil olarak mı verilmektedir? Normalde bana asgari ücret tutarında 577 TL yatırılıp daha sonra asgari geçim indirimi 54 TL verilmesi gerekmez mi?

CEVAP-9: Asgari ücret net olarak 521.89 TL’dir. Bu bedele asgari geçim indirimini ilave ettiğimizde 56,68 TL toplam 578,57 TL elde ederiz. Yani asgari geçim indirimi dahil hak edilen tutar 578,57 TL’dir. Dolayısıyla size ödenen bedelde problem görünmüyor. Siz maaş ve asgari geçim indirimini eksiksiz alıyor görünüyorsunuz. 577 TL + 54 TL ödenmesi söz konusu değildir.

SORU-10: Bir katına sahip olduğumuz binanın dışına reklam için kiralamak istediler. Binanın ortak alanı olan bu yer için kirayı iş merkezi yönetimi alacaktır. Fakat öğrendik ki bu vergisel olarak problem yaratabilecek olaylara neden olmaktadır.

Şöyle ki; binada 84 tane bağımsız bölüm bulunmaktadır. Bunların çoğu gerçek kişi az bir kısmı da tüzel kişiliğe sahiptir. Yukarıdaki şekilde bir kiralama söz konusu olursa kira yatıracak kişiye 84 ayrı fatura mı kesilecektir? Yoksa kira yatıracak kişi stopaj yaptıktan sonra kalan kısmı 84 kişiye ayrı ayrı mı yatırması gerekmektedir? Yada iş merkezi yönetimi mi kirayı almalıdır? Acaba vergi ziyaı olmadan ve ilerde problem yaşamamak adına ne şekilde bir yol izlenmelidir?

CEVAP-10: Bu tür durumlarda (ortak yerlerin kiraya verilmesi) elde edilen gelir doğrudan apartman yönetiminin değil, kat maliklerinin geliridir ve gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilir. Tahsilatın apartman yönetimi tarafından yapılması ya da kullanılması önem arz etmemektedir. Dolayısıyla elde edilen gelirin her bir kat maliki başına bölüştürülmesi gerekiyor. Diğer deyişle aldığınız miktarı 84′e bölmeniz gerekmektedir.

Öte yandan kiralayan şahıs ki stopajdan bahsettiğinize göre vergi mükellefi olan bir firma kiralamak istiyor, bu firma ödeme yaparken toplam bedel üzerinden stopajını yapacak (%20) ve kalan net miktarı apartman yönetiminin hesabına yatıracaktır. Daha sonra o gelir tüm kat maliklerine paylaştırılacaktır. Apartman yönetimi bu gelire istinaden de makbuz düzenleyecek ve makbuza kira geliri olarak şerh düşecektir.

Her bir kat malikinin fatura kesmesi, ödeme yapan tarafından her birinin hesabına ayrı ayrı para yatırılması diye bir husus söz konusu değildir. Yukarıdaki şekilde işlem yapılmalıdır. Bu gelirden pay alan vergi mükellefi kurumlar (şahısların zaten bir şey yapmasına gerek yok), aldıkları payları gelir olarak kaydedecektir. Stopajı ise payına düşen kısım kadarı ile vergilerinden mahsup edebilir. 

Balıkesir Üni. Bandırma İİBF, Maliye Bölümü

Bu çalışma 22.03.2010 tarihinde AloMaliye Web sitesinde yayınlanmıştır.

Uygulamada karşılaşılan çeşitli hukuki durumların vergisel açıdan nasıl değerlendirilmesi gerektiği hususunda tarafıma yöneltilen sorulardan seçtiklerimi sizlerle paylaşmaya devam ediyorum.

Eleştirilerinizi ya da sormak istediklerinizi e-mail yoluyla paylaşabilirsiniz.

SORU-1: İki ailenin kurduğu 8 ortaklı bir şirkete nama yazılı hisse senedi bastırmış bulunmaktayız. Diğer ailenin mali müşaviri meslektaşımız hisse senedimizin geçersiz olduğu görüşünde… Çünkü hisse senedi üzerinde yönetim kurulu üyelerinin isimleri var ancak imzalar yok… Sizden bu konu hakkında görüş alabilir miyiz?

CEVAP-1: TTK’nun 413. maddesi hisse senetlerinde bulunması gereken şekil şartlarını düzenlemektedir. Söz konusu maddeye göre şirketlerin hisse senetlerinde olması gereken şartlardan biri de,  şirketin namına yetkili iki imzadır. Diğer deyişle yönetim kurulundaki iki üyenin imzası muteber olması açısından şart konulmuştur. Dolayısıyla bastırılan hisse senetlerinin yönetim kurulunuzdaki iki üye tarafından imzalanması kanuni olarak zorunluluktur.

SORU-2: Site içinde bir blokta oturmaktayım. Görevli kapıcının iş akdini tazminatlı olarak fesih edilmesi gündemdedir. Asgari ücret üzerinden brüt maaşı: 693 TL’dir Yılda 2 brüt maaş tutarında ikramiye verilmektedir. 10 yıl 5 ay 30 günlük hizmet süresi vardır. Görevli kapıcı dairesinde kira ödemeden oturmaktadır. Yakıt+elektrik+su parası da ödememektedir. Apartman yönetimi olarak sadece aldığı brüt ücret ve ikramiyeler üzerinden çalıştığı süre esas alınmak suretiyle kıdem ve ihbar tazminatına esas ücreti hesaplayarak tazminatını ödemek istiyoruz.

Ancak gazetede okuduğumuz makale de hem konut kirasının emsal bedeli hem de yakıt+su+elektrik parası tutarlarının tazminata esas ücretin hesaplanmasında dikkate alınacağı belirtilmiştir. Biz kat malikleri olarak bu görüşe katılmıyoruz. Kapıcı dairesi apartmanımıza ait ortak yer olup yasa gereği zaten kiraya verilememektedir ve kapıcıdan da kira istenememektedir. Yasal zorunluluk nedeniyle kapıcıya tahsis edilmektedir. Yakıt+su+elektrik için ise kat maliki olarak bizler tarafından ilgili kurumlara hizmet bedelleri ödenmekte ancak kapıcıya yansıtılmamakta kendisinden bir katılım bedeli alınmamaktadır.

Sizden bu konuda bir değerlendirme yaparak nasıl hareket etmemiz gerektiği konusunda bizlere görüşlerinizi bildirmenizi rica ediyoruz. Bizler kat maliki olarak kira ve yakıt+su+elektrik parasını dikkate almadan kıdem ve ihbar tazminatını ödediğimiz takdirde ilerde kapıcı bizden dava yoluyla bahsettiğimiz konularda talepte bulunabilir mi? Bu konuda yerel mahkemelerin uygulamaları ne yöndedir.

CEVAP-2: Kat mülkiyeti açısından kapıcıya konut vermek zorunda olduğunuz ve kapıcı konutunu da kiraya vermenizin yasal olarak mümkün olmadığı konusunda haklısınız. Yakıt, su, elektrik paralarını da kapıcı adına ödüyorsunuz ve ona yansıtmıyorsunuz. Onun borçlarını yükümlenmişsiniz…

1475 sayılı İş Kanunu’nun halen yürürlükte olan 14. maddesi uyarınca ki bu madde biliyorsunuz kıdem tazminatını düzenlemektedir; kıdem tazminatına esas olacak ücretin hesabında ücrete ilaveten işçiye sağlanmış olan para ve para ile ölçülmesi mümkün akdî ve kanundan doğan menfaatler de göz önünde tutulur.

Dolayısıyla kanuni zorunluluk çerçevesinde sağladığınız tüm menfaatleri kıdem tazminatını hesaplarken kapıcıya yansıtmak durumundasınız. Bu düzenleme karşısında kapıcının hakkını yargı yolunda araması durumunda söz konusu menfaatlerin karşılığını alması olasılığı yüksektir. Zaten Yargıtay’da da görüş bu şekilde oluşmaya başlamıştır. Dolayısıyla apartman yönetimi ile bu hususu konuşmanızda ve ortak bir çözüm yoluna gidilmesinde fayda bulunmaktadır.

SORU-3: Bir grup şirketin muhasebesinden sorumluyum. Grup şirketleri olan holdingin kurucu şahıs ortaklarından biri kayıtlı değeri 500.000 TL tutarındaki hissesini 700.000 TL’ye grup şirkete satmış bulunmaktadır. Geçici ilmühaber karşılığında ve 2 yıldan fazla elinde tuttuğundan dolayı satan şahıs bu gelirinden dolayı diğer kazanç ve irat istisnasından yararlanmıştır. Satın alan şirket hissesini satın aldığı kişinin ortak olduğu şirkete kayıtlı değer üzerinden yeni ortak olmuştur. Söz konusu şirketin muhasebe kaydı nasıl olmalıdır? Aşağıda düşündüğümüz kaydımız doğru mudur?

Hisse satışı yapılan şirketin kaydı

……………………………………10.10.2009………………………………….

500 sermaye  hisse satan şahıs                     500.000

    500 sermaye yeni ortak hisse satın alan (şirket) 500.000

hisse satışı yapan şirketin kaydı

…………………………………………………………………………………….

Hisseyi alan iştirakcı şirketteki kayıtlar

…………………………………….10.10.2009…………………………………

242 iştirakler                                                   500.000

    243 iştirakler taahhüt hesabı                                    500.000

iştirak kaydı

……………………………………..10.10.2009……………………………….

243 iştirakler taahhüt hesabı                      500.000

655 menkul kıymet satış  zararı                   200.000

        102 a bankası                                                               700.000

……………………………………………………………………………………

CEVAP-3: Bildiğiniz üzere işletmelerin, diğer işletmelerde ortaklık sağlamak amacıyla yaptıkları sermaye yatırımları “iştirakler hesabı”nda izlenmektedir. Ancak sağladığı oy ve yönetime katılım hakkı % 50 oranından fazla olan iştiraklerin sermaye payları “bağlı ortaklıklar hesabı”nda izlenmektedir.

İştirak yatırımlarıyla ilgili ilk muhasebe kayıtları, iştirak paylarının maliyet değeri üzerinden yapılmaktadır. İştirak, sermaye taahhüdüyle gerçekleştirilirse taahhüt edilen sermaye tutarı “243. İştirakler Sermaye Taahhütleri Hesabı”nın alacağı karşılığında “242. İştirakler Hesabı”na borç yazılmaktadır. Eğer iştirak, hisse senedi alınarak gerçekleştiriliyorsa (buna ilmühaberlerde dahil), hisse senedi alım değeriyle iştirakler hesabına borç yazılmaktadır. Hisse senetlerinin nominal değeri üzerinden de muhasebede izlenmesi gerektiğinde, nazım hesaplara kayıt yapılması da gerekebilir.

Sizin olayınızda şirket (iştirak eden), ilmühaberi sermaye taahhüdü olmaksızın doğrudan satın aldığına göre, bu şirket için bu hisselerin maliyeti 700.000 TL’dir. Dolayısıyla bu miktarın hisselerin iktisap maliyeti olarak doğrudan kayıtlara aktarılması icap eder. Bu durumda da ilgili muhasebe kaydının şu şekilde olması uygun olacaktır.

—————-/——————–

242 İŞTİRAKLER     700.000

                 102 BANKALAR    700.000

—————-/——————–

İştirak eden, yani hisseyi alan şirket için bir zarar addedilecek kalem yoktur. 655 vb bir zarar hesabında izlenmesi söz konusu olamayacaktır. Aldığı hissenin toplam maliyeti ortadadır ve bu ortak ile yapılan sözleşme ile (veya banka dekontu ile) rahatça ispatlanabilmektedir. Dolayısıyla 700.000 TL, hissenin direk maliyetidir. Yazılı değerinin 500.000 olması durumu değiştirmez. Aradaki fark hisseyi alan şirketin değil, satan kişinin karıdır.

SORU-4: Alomaliye.com web sitesinde hisse senedi ve ilmühaberlerle ilgili yazınızı ilgiyle okuduk. Bizim A.Ş. statüsünde şirketimiz var ve bu şirketimizin hisse senedini çıkarmak istiyoruz. Zira ortaklık yapımızın da bozulmasını engellemek amacıyla hisse senetlerinin basıldıktan sonra başka ellere geçmemesini temin etmek amacıyla bu hisselerin devrinde bir kontrol bulunsun istiyoruz. Özetle, şimdiki hiçbir ortağımızın hisseler basıldıktan sonra hisselerini herhangi bir insana herhangi bir fiyattan satmamasını istiyoruz. Bunun için yönetim kurulumuzun mesela uygulayacağı bir kontrol mekanizması olabilir mi? Hisse devirlerinde istenmeyen kişilere/yatırımcılara ortaklığın satılan kısmının geçmesini nasıl engelleyebiliriz?

CEVAP-4: TTK’nun 416. maddesinde “Nama yazılı hisse senetleri, esas mukavelede aksine hüküm olmadıkça devrolunabilir” ifadesi yer almaktadır. Ayrıca 418. maddesi uyarınca “Yönetim kurulu ana sözleşme hükümlerine aykırı olarak yapılan hisse devirlerini pay defterine kaydetmeyebilir. (TTK. Md. 418).

Bu hükümlerden yola çıkarak uygulamada da yürütüldüğü üzere ana sözleşmeye bazı şerhler konularak kısıtlayıcı hükümler koyabilirsiniz. Örneğin; şirket ana sözleşmesinde hisse devirlerinin yalnızca doktor unvanına sahip kişilere yapılabileceği belirtilmiş olduğu halde, öğretmen unvanına sahip olan birine yapılan hisse devrini sınırlayabilir, yönetim kurulu pay defterine kaydetmeyebilirsiniz. Avukatlarınızla görüşmenizde fayda var. Sınırlamaların da belli hukuki kurallar çerçevesinde olması gerekiyor.

SORU-5: Tarafımıza bağlı olduğumuz vergi dairesi tarafından ödeme emri tebliğ edildi. Ödeme emrine karşı itiraz hakkımız var mıdır? Dava yoluna gidebilir miyiz? Ödeme emri öncesi tarhiyata itiraz edemedik. En azından ödeme emrine itiraz etme hakkımızın olup olmadığını bilmek istiyoruz.

CEVAP-5: Ödeme emrine karşı dava açmanız mümkündür. Ödeme emri tarafınıza tebliğ edildikten sonra 7 gün içinde dava açabilirsiniz (6183 sayılı Kanun, m.58). Genel olarak bu aşamada 3 şekilde itiraz söz konusu olabilir. Birincisi benim böyle bir borcum yoktur diyebilirsiniz. İkincisi bu borç zamanaşımına uğramıştır diyebilirsiniz ya da üçüncüsü kısmen ödedim bu borcu da diyebilirsiniz. Ancak vergi borcunun baştan sona oluşumuna göre çok farklı nedenlerden de itiraz etmeniz mümkündür. Avukatınız ve mali müşavirinizle görüştükten sonra hareket ederek itiraz noktalarını ayrıntılı analiz etmenizde fayda var. Olayın baştan sona bilinmesi gerekiyor.

SORU-6: SMMM olarak çalışmaktayım. Eksik ve yetersiz düzenlemelerle çıkmış olan ve aradan iki yıl geçmiş olmasına rağmen, işveren ile çalışan arasında halen tartışma konusu yaratan Asgari Geçim İndirimi ile ilgili sıkıntılarımız var.

Bildiğiniz üzere asgari ücretin neredeyse iki kat üzerinde ücret alıp asgari ücretten kayıtlara alınan, vergi ve sigorta primi asgari ücretten işlem yapılan çalışanlara işverenlerce ayrıca aile durumuna göre asgari geçim indirimi ödemesi gerekir mi? Bir iki cümleyle de olsa cevap verirseniz ben ve benim gibi meslektaşlarımı bilgilendirmiş olursunuz.

CEVAP-6: Asgari geçim indiriminin teknik anlamda baştan beri hatalı olarak uygulanmaya çalışıldığı 2007 yılından bu yana konunun uzmanları ve akademisyenler tarafından pek çok platformda dile getirilmiştir. Mevcut uygulamanın işçi ile işveren arasında net bir biçimde yürütülmesinde sıkıntılar olacağı baştan beri belliydi. Ancak uyarılar dikkate alınmadı.

Ücretlilerin net ücret üzerinden gösterilmemesi ayrı bir sorundur. Ancak nasıl olursa olsun her ücretli kanunen asgari geçim indiriminden yararlanmak durumundadır. Bu bağlamda da aile bildirim formlarının doldurulması ve hesaplanan indirim miktarının ücretliye yansıtılması gerekmektedir.

Diğer yandan olması gereken bir çalışan ne ücret alıyorsa bunu resmi olarak kayıtlara intikal ettirmektir. Doğru olan budur. Meslek mensupları bu konuda mükellefleri uyarmalı, doğru bir işlem yapılmadığı dile getirmelidir. Bu husus sadece hukuki bir sorun değildir aynı zamanda sosyolojik ve etik bir sorundur.

SORU-7: Kira geliri elde ediyorum. Gelir vergisinden mahsup edilebilecek olan indirimlerin yer aldığı GVK m.89′da, ana başlıklarıyla 1- BES ve diğer sigorta primleri, 2- Eğitim ve Sağlık harcamaları, 3- Bağışlar olarak belirtilmiştir.

1 ve 2 kalemlerdeki maksimum sınırlama beyan edilen gelirin 10% u mudur yoksa safi iradin 10% u mudur ? (yani 2.600-TL istisna ve 25% götürü gider sonrası). GVK Madde.89, 1.ve 2. Bentlerinde “Beyan Edilen Gelir” olarak belirtilmiştir. Ancak ifade açık değildir.

CEVAP-7: Söz konusu giderlerini indirim konusu yaparken “safi irad” dikkate alınacaktır. Yani istisna rakamını ve gider rakamını düşeceksiniz (belirttiğiniz gibi) sonra safi iradı bulmuş olacaksınız ki bunun % 10′unu dikkate alacaksınız.

SORU-8: İşyerimizin bulunduğu binada park yeri sorunu bulunmaktadır. Binamızda 9 daire ve 9 araçlık otopark bulunmaktadır. Bazı daire sahipleri birden fazla araç otoparka park etmektedirler. Biz de ikinci bir aracımızı park etmek istiyoruz. Ancak itiraz ediyorlar. Birden fazla araç park edemezsiniz diyorlar. Birden fazla araç park eden işyerleri kendi ikinci ve üçüncü araçları için diğer işyeri sahiplerine aylık kira vererek onların araç park yerlerini kiraladıklarını söylüyorlar. Sizden istirhamımız şu, bir işyeri sahibi kendi aracına ait işyerinde bulunan otopark yerini bir diğer işyerine kiraya verebilir mi?

CEVAP-8: Otoparklar ortak kullanım alanlarıdır. Ortak kullanım alanında benim yerim şurası deyip kiraya vermek mümkün değildir. Herkesin müştereken hakkı olan yerlerdir. Dolayısıyla böyle bir şeyin mümkün olabilmesi söz konusu olamaz.

Diğer yandan otoparkın kiraya verilmesi hususu bulunduğunuz apartman/site yönetiminin ortak karar alması gereken konulardan biridir. Bu da genel kurul toplantısında gündeme getirilir ve 4/5 çoğunluk sağlanırsa kiraya verilmesi söz konusu olabilir. Bu durumda dahi elde edilen gelir tüm apartman yönetiminin geliridir.

Özetle apartman yönetiminin, kısacası tüm sakinlerin hakkı olan yerlerin bireysel olarak kiraya verilmesi hukuken mümkün olamaz. Benim dükkânımın önüdür demek de mümkün değildir. Olması gereken otopark alanı genişletilebiliyorsa genişletmek yoksa hemen olağanüstü bir toplantı ayarlayıp olayı çözüme kavuşturmaktır.

SORU-9: Özel bir şirkette 890.-tl net maaşla çalışmaktayım. Bordrom maaşıma göre yapılmaktadır. İşyerimiz teşvik yasasından faydalanmaktadır ve toplam 10 kişi sigortalıdır. Bu bilgilerime göre:

Soru 1: Evli ve eşim çalışmıyor + 1 çocuk var. Maaşım yüksek olmasından ve bordroda tam maaş görünmesinden dolayı işverenin AGİ hakkımı vermeme gibi bir kanuni hakkı var mıdır veya benim haklarım nelerdir.

Soru 2: Kendi isteğimle işi bırakmış olsam kıdem tazminatından faydalanma hakkım var mıdır ve işsizlik parası alabilir miyim?

CEVAP-9: 1: İşvereninizin böyle bir hakkı bulunmamaktadır. AGİ’yi tam olarak size vermesi gerekir. GVK’nun 32. maddesine göre bunu yansıtmak durumundadır. Maaşınızın yüksek olması ile AGİ olayının bir ilgisi yoktur. İster 900 alın ister 9.000 ne hak ediyorsanız bunu almanız gerekir.

2: Kendi isteğinizle işten ayrılırsanız kıdem tazminatınızı alamazsınız. Kural olarak tazminat istemeniz için işten çıkarılmanız gerekir, yani işverenin geçerli bir sebebe dayanmaksızın sizi işten çıkarması gerekir. Eğer haklı bir nedeniniz yoksa siz ayıldığınız sürece tazminat isteyemezsiniz. Haklı neden hususu ise ayrıca belirtilmesi ve değerlendirilmesi gereken bir konudur.

SORU-10: 2009 yılı Ağustos başında sahip olduğum konutu kiraya verdim. Ağustos ayından bu yana elde ettiğim rakam 2.000 TL’dir. Beyanname vermem gerekir mi?

CEVAP-10: 2009 yılı dönemi içinde kiralamadan elde ettiğiniz gelir konut istisna rakamının altında kaldığından beyanname vermenize gerek bulunmamaktadır.

Bu makale “Yaklaşım, Sayı:205, Ocak 2010”da yayımlanmıştır.

Yrd. Doç. Dr. Özgür Biyan

Balıkesir Üniversitesi, Bandırma İİBF

Maliye Bölümü Öğretim Üyesi

- GİRİŞ

KVK’nun 13. maddesinde düzenlenen “transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” uygulaması 2007 yılı başından bu yana yürürlükte bulunmakla birlikte, ciddi sıkıntıları da beraberinde taşımaya devam etmektedir(1).

Bilindiği üzere transfer fiyatlandırmasında esas olan ilişkili kişilerle emsallere uygunluk prensibi çerçevesinde işlem yapmaktır. Diğer deyişle 3. şahıslarla olan ticari işlemlerde (mal teslimi ve hizmet ifalarında) nasıl bir politika uygulanıyorsa, ilişkili kişilerle de haklı bir neden olmadıkça aynı politikaların sürdürülmesi gerekmektedir. Bunun için de belli başlı bazı yöntemler uygulanmaktadır.

Düzenlemelere göre uzun dönemli planlamalar yapmak isteyen mükellefler uygulayacakları bu yöntemleri Maliye Bakanlığı ile anlaşma yoluna giderek belli kurallara bağlayabilirler. “Peşin fiyatlandırma anlaşmaları” adı verilen bu uygulamada, anlaşma yapmak isteyen mükellefin kendisi veya temsilcileri, Maliye Bakanlığı yetkilileri ile görüşmelerde bulunarak ilişkili kişilerle uygulanacak yöntemler hakkında fikir alışverişinde bulunurlar. Sonuç olarak görüş birliğine vararak bağlayıcı bir sözleşme yaparlar (KVK.m13/5). Böylece azami üç senelik bir süreçte hem mükellef gönül rahatlığı ile anlaşmaya göre tespit edilen yöntemleri uygular, hem de Maliye İdaresi söz konusu mükellefin uygulamayı ne derece doğru yaptığından emin ve bilgi sahibi olur.

Ancak adı geçen bu anlaşmalardan yararlanmak için öncelikle bir başvuru yapmanız ve bunun için de bir miktarcık (!) harç ödemesini de peşinen yatırmanız gerekiyor. Yazımızda eleştiri konusu yapacağımız esas konu olan harç miktarlarına geçmeden evvel peşin fiyatlandırma anlaşmaları için kim nereye ne zaman nasıl başvuracak buna bakalım.

I. PEŞİN FİYATLANDIRMA ANLAŞMALARINDAN KİMLER YARARLANABİLİR?

Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği’nin(2) “6. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı ile Anlaşma Usulü” başlığı altında yapılan açıklamalara göre peşin fiyatlandırma anlaşmasının kapsamına kurumlar vergisi mükellefleri girmektedir(3). Yapılan düzenlemelere göre; 

- 01.01.2008 tarihinden itibaren Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı mükelleflerin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemleri,

- 01.01.2009 tarihinden itibaren ise, tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemleri, tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükellefleri ile ilişkili kişi kapsamında yaptıkları işlemleri, serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu bölgelerde faaliyette bulunmayan kurumlar vergisi mükellefleri ile ilişkili kişi kapsamında yaptıkları işlemleri,

ile ilgili olarak belirlenecek yöntem konusunda İdare’ye başvurmaları mümkün bulunmaktadır.

II. PEŞİN FİYATLANDIRMA ANLAŞMALARINDA USUL

Peşin fiyatlandırma anlaşması için İdare’ye başvuruda bulunan mükelleflerin sunmaları gereken temel bilgi ve belgeler kısaca şöyledir(4):

- Yazılı Başvuru,

- Uygulanmak istenilen transfer fiyatlandırması yöntemleri (her türlü  gerekçe ve analizi ile beraber),

- Gayri maddi varlıklar ve haklara ilişkin bilgiler,

- İlişkili kişiler tarafından varsa kullanılan farklı muhasebe standartları ve yöntemleri,

- Başvuru tarihinin içinde bulunduğu hesap dönemine ilişkin ürün fiyat listeleri ve üretim maliyetleri,

- İlişkili kişiler arasındaki işlemlere uygulanan şirket içi fiyatlandırma politikası,

- Başvuru tarihinin içinde bulunduğu hesap döneminde ilişkili ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerin miktarı ile fatura, dekont ve benzeri belgeler,

- İlişkili kişilerin son üç yıla ilişkin mali tabloları, gelir veya kurumlar vergisi beyanname örnekleri, yurt dışı işlemlerine ait sözleşmelerin örnekleri,

- Uygulanmak istenen transfer fiyatlandırması yöntemini destekleyen son üç yıla ait finansal veriler ve bunlarla ilgili belgeler,

- İki veya daha fazla karşılaştırılabilir işlemin olması durumunda belirlenen emsal fiyat aralığı ve bu aralığın tespitinde kullanılan yöntem,

- Emsal fiyatın tespit edilmesi için gerekli diğer belgeler.

Bu bilgiler ve veriler dışında idarenin gerekli gördüğü diğer ilave bilgi ve belgeler de mükellef tarafından temin edilmek durumundadır. Mükelleflerin ilişkili kişilerle yaptığı işlemlere ilişkin olarak belirleyeceği yöntem konusundaki başvurusu ile idarenin değerlendirme süreci başlamaktadır.

İlk olarak “ön değerlendirme” yapılır. Başvuru sırasında verilen dokuman ve belgeler kontrol edilerek ilave ihtiyaçlar tespit edilir. Daha sonra “analiz” kısmına başlanır. Gerekli veriler tamamlandıktan sonra, karşılaştırılabilir işlemlerin, kullanılan varlıkların, diğer düzeltmelerin, uygulanabilir yöntemlerin, anlaşma şartlarının ve diğer temel hususların değerlendirmesi yapılır. İdare yapılan analiz sonucunda, mükellefin başvurusunu aynen kabul edebilir veya gerekli değişikliklerin yapılması koşuluyla kabul edebilir ya da reddedebilir. İdare’nin başvuruyu kabul etmesi halinde mükellef ile İdare arasında peşin fiyatlandırma anlaşması imzalanır.

İdare, mükellefin söz konusu koşullara uyum gösterip göstermediğini ve/veya bu koşulların geçerliliğini sürdürüp sürdürmediğini, anlaşmada belirlenen süre boyunca mükellefin sunacağı yıllık rapor üzerinden süreci takip edecektir.

Söz konusu raporun, anlaşma süresi boyunca her yıl kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi içinde tebliğde yer alan formata uygun olarak hazırlanarak, bir yazı ekinde İdare’ye gönderilmesi gerekmektedir.

Peşin fiyatlandırma anlaşmalarının süresi en fazla 3 yıl olup, söz konusu anlaşma imzalandığı tarihten itibaren hüküm ifade edecektir. Örneğin, mükellef tarafından 17/03/2010 tarihinde yapılan başvuru sonucunda devam eden süreç 22/06/2010 tarihinde İdare ile mükellef arasında imzalanan anlaşma ile sonuçlanmıştır. Bu durumda, peşin fiyatlandırma anlaşmasının hükümleri, anlaşmanın imzalandığı 22/06/2010 tarihinden itibaren geçerli olacaktır. (Örnek ilgili genel tebliğden alınmıştır).

Sözleşme yenileme zamanı geldiğinde mükellef peşin fiyatlandırma anlaşmasının yenilenmesi talebinde bulunabilir. Bu durumda mükellef anlaşma süresinin bitiminden en az 9 ay önce İdare’ye başvurmak durumundadır. Mükellef başvurusunda, mevcut anlaşmada belirtilen koşullar ile varsayımlarda herhangi bir değişiklik meydana gelip gelmediğini, anlaşmanın yenilenmesi sonucunda anlaşmada herhangi bir değişiklik yapılması gerekip gerekmediğini ve tespit edilen yöntemin anlaşmada kavranan işlemlerin mahiyetine en uygun şekilde emsallere uygunluk ilkesini karşıladığını gösterecek gerekli bilgi ve belgeleri sunmalıdır.

Bazı durumlarda idare ile mükellef arasında imzalanmış ve yürürlükte olan bir peşin fiyatlandırma anlaşması revize edilebilir. Örneğin, anlaşmada yer alan kritik bir varsayımın gerçekleşmemesi, anlaşma koşullarında esasa ilişkin bir değişikliğin gerçekleşmesi veya anlaşmada belirlenen koşulların geçerliliğini sürdürmemesi, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları da dahil, yasal düzenlemelerde anlaşmayı etkileyecek değişikliklerin gerçekleşmesi, iki veya çok taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmalarında, diğer ülke idaresinin/idarelerinin anlaşmayı revize etmesi, yürürlükten kaldırması veya iptal etmiş olması gibi(5).

III. PEŞİN FİYATLANDIRMA ANLAŞMALARINDA UYGULANACAK HARÇ MİKTARI

5766 sayılı Kanun(6) ile 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun (8) Sayılı Tarifesinin sonuna “XII- Transfer fiyatlandırması ile ilgili yöntem belirleme anlaşması harçları” başlıklı bölüm eklenmiş ve 2009 yılı için;

1- Başvuru harcı 28.000 TL

2- Yenileme harcı 22.400 TL

olarak belirlenmiştir(7).

Düzenlemenin yapıldığı günden bu yana bu harçların neden bu kadar yüksek olduğunu düşündüğümüzde bir anlam bulamadığımızı öncelikle belirtelim. Aşağıda da göreceğiniz üzere “transfer fiyatlandırmasının uygulandığı ülkelerde belirli bir harç miktarı var mı?” diye baktığımızda, çoğu ülkede böyle bir miktar olmadığını, olanların ise bizim harç miktarlarıyla kıyaslanmayacak şekilde cüzi kaldığını görünce bir kez daha haklı olduğumuzu anladık.

Aşağıdaki tabloda yabancı ülkelerde mali idarelerle peşin fiyatlandırma anlaşmaları yapabilmek için belirlenen başvuru harç miktarları yer almaktadır(8). Tablo-1’de de görüleceği üzere harç uygulamayan, harçsız olarak başvuruları kabul eden, harç ile ilgili düzenlemesi olmayan toplam ülke sayısı 40’dır. Diğer deyişle bu ülkedeki mükellefler peşin fiyatlandırma anlaşmalarından yararlanmak için herhangi bir bedele katlanmamaktadır.

Aşağıdaki tablo-2’de ise harç uygulaması olan 9 ülke yer almaktadır. Aralarında Türkiye’nin de bulunduğu ülkeler doğal olarak harç miktarlarını kendi para birimlerinden tespit etmişlerdir. Ancak alıntı yapılan çalışmada karşılaştırmanın daha rahat yapılabilmesi için tüm para birimleri dolara çevrilmiştir. Orijinal alıntıyı bozmamak adına bu rakamları da aynen aşağıdaki tabloda görmek mümkündür.

Tablo-2’de görüleceği üzere peşin fiyatlandırma anlaşmalarına başvurmak için harç uygulaması olan ülkelerde başvuru bedelleri yaklaşık 300 Amerikan Doları ile 5.000 Amerikan Doları arasında değişmektedir. Yalnızca Türkiye ve Amerika Birleşik Devletlerinde harç miktarları bu bandın çok üzerinde tespit edilmiştir. Peşin fiyatlandırma anlaşmalarından yararlanmak isteyen ve başvuruda bulunan mükellefler Amerika Birleşik Devletlerinde 22.500 Dolar ile 50.000 Dolar arasında harç miktarı ödemek zorunda kalırken, Türkiye’de yaklaşık 19.000 Dolar harç bedeline katlanmak durumundadır.

IV. SONUÇ

Görüldüğü üzere dünya ülkeleri arasında harç uygulayan birkaç ülkeden biri Türkiye olduğu gibi, en yüksek harç uygulayan ülkelerden biri de Türkiye’dir. Peki bu kadar yüksek tespit edilmesinin kime ne faydası var?

Hazineye kazandırılacak gelir dışında bu kadar yüksek bir harç miktarının ne mükelleflere ne de İdare’ye bir faydası vardır. Uygulamada zaten birçok maliyete katlanmak durumunda olan, hem ulusal hem de uluslararası rekabet şartlarında tutunmak için ciddi giderleri yüklenen, bunun yanında mali yüklerle de karşılaşan mükelleflerin büyük bir çoğunluğu, bu kadar yüksek bir harç miktarına katlanmak istemeyeceklerdir. Dolayısıyla peşin fiyatlandırma anlaşmalarından etkin bir şekilde faydalanamayacaklardır. Bunun yanında Maliye İdaresi de piyasadaki şartları yakından izleyebileceği bir enstrümandan yararlanamayacak ve daha çok sayıda mükellef hakkında bilgi sahibi olacak iken bu imkandan da yoksun kalacaktır. Oysa harç miktarı düşük olsa ya da kanımızca hiç olmasa bir çok mükellef Maliye ile masa başına oturmak isteyecektir. Dolayısıyla harç miktarının yüksek olmasının kısa vadeli getirisi dışında hiçbir anlamı bulunmamaktadır.

Belki “bu kadar yüksek harç miktarı tespit edilirken çok uluslu şirketler düşünülmüş, büyük cirolar yapan ekonomide etkin gruplar göz önüne alınmıştır” demek mümkünse de, o zaman diğer mükelleflerin suçu nedir? Bazı ülkelerde uygulandığı gibi KOBİ’ler için neden ayrı bir miktar belirlenmemiştir?. Bunun da tartışılması gerekir. Mükellefe bir hak tanıdıktan sonra bundan yararlanmasına fiili olarak ciddi bir engel (para miktarı) koymanın anlamı yoktur. Mademki tüm mükellefler için hak vardır, o zaman tüm mükellefler düşünülerek miktar tespit edilmelidir. Söz konusu rakamlar KOBİ sınıfındaki pek çok mükellef için hiç de küçümsenecek rakamlar değildir. Acaba İdare yoğun bir başvuru talebi ile karşılaşmamak için mi böyle bir bedel tespit etmiştir, o da ayrı bir tartışma konusudur.

Kaldı ki anlaşmanın değerlendirilmesi aşamasında mükellefin başvurusu kabul edilmezse, diğer deyişle anlaşma temin edilemezse yatırılan harç miktarı tümüyle anlamsızlaşmaktadır. Harç miktarı Harçlar Kanunu’nun (8) Sayılı Tarifesinde yer almaktadır. Söz konusu tarife “İmtiyazname, Ruhsatname ve Diploma Harçları” başlığını taşıdığına göre mükellefe başvuru sürecinde ne imtiyazname, ne ruhsatname ne de diploma verilmiştir. Hal böyle iken biraz da bir ayrıcalıkdan faydalanmadan ya da bir hizmetten yararlanmadan harç ödemek zorunda kalınmaktadır(9). Belki de bu noktada bizim de katıldığımız görüşe göre(10) başvuru için düşük bir harç ödenmeli, anlaşma sağlanırsa daha yüksek rakamlar uygulanmalıdır.

Önemli konulardan biri de bu kadar yüksek bir bedele katlanılmasının “hak arama özgürlüğü”ne bir engel teşkil edip etmediğidir. Anayasa’nın 36. maddesi uyarınca “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir. Hiçbir mahkeme, görev ve yetkisi içindeki davaya bakmaktan kaçınamaz.” Hak arama özgürlüğünü kısıtlayıp güçleştirmek, toplumu ve bireyleri en sağlıklı güvence olan hukuk-yargı güvencesinden yoksun kılmaktadır. Peşin fiyatlandırma anlaşmasından yararlanmak isteyen bir mükellefin yüksek bir harç miktarına katlanmak durumunda olması “caydırıcı” bir etki yaratmaktadır. Dolayısıyla bu durum hak arama özgürlüğüne engel teşkil etmektedir, kanımızca Anayasa’ya da bu bağlamda aykırıdır.

Dolayısıyla transfer fiyatlandırması uygulamasında peşin fiyatlandırma anlaşmaları için belirlenen başvuru ve yenileme harç miktarları gerçekten çok yüksektir. Büyük firmaların bu miktarları rahatça ödemesi mümkün görünse de ekonominin geneline yayılmış, en az büyük firmalar kadar önemli KOBİ’ler için mutlaka ayrı bir miktarın belirlenmesi gerektiği kanaatindeyiz. Aksi durumunda bu harçların ciddi bir engel olacağı açık ve nettir. Mükellefler düşünülüyorsa mutlaka harç miktarlarının yeniden değerlendirilmesi zorunludur.

 DİPNOTLAR:

(1) Bu konuda bkz. Billur Yaltı, “Transfer Fiyatlandırmasında “Gizli Emsal””, Vergi Sorunları, Sayı:251, Ağustos 2009, ss.7-39; Özgür Biyan, “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Uygulamasında Süregelen Bazı Sorunlar”, Yaklaşım, Sayı:202, Ekim 2009, ss.152.155.

(2) 18.11.2007 sayılı ve 26704 sayılı Resmi Gazete. Daha sonra 2 Seri No’lu Tebliğle de değişiklikler yapılmıştır. (22.04.2008 tarihli ve 26855 sayılı Resmi Gazete). Aynı açıklamalar “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı”nda da yapılmıştır. (06.12.2007 tarihli ve 26722 sayılı Resmi Gazete).

(3) Peşin fiyatlandırma anlaşmaları kapsamına gelir vergisi mükelleflerinin de girmesi gerektiği hususunda bkz. Özgür Biyan, “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Uygulamasında Süregelen Bazı Sorunlar”, Yaklaşım, Sayı:202, Ekim 2009, ss.152-155.

(4) Ayrıntılar için bkz. 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği, “7.2- Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Belgelendirme”.

(5) Bu konuda daha fazla bilgi için bkz. 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği, “6- Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı ile Anlaşma Usulü”.

(6) 04.06.2008 tarihli ve 26898 sayılı mükerrer Resmi Gazete.

(7) 58 Seri No’lu Harçlar Kanunu Genel Tebliği, 24.12.2008 tarihli ve 27090 sayılı Resmi Gazete.

(8) Kastedilen ülkelerdeki bilgilere Deloitte tarafından yayınlanan “2009 Strategy Matrix For Global Transfer Pricing, Staying on Top” adlı çalışmadan ulaşılmıştır. Söz konusu çalışma için bkz. https://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/dtt_tax_strategymatrix_160609.pdf

(9) Benzer görüş için bkz. A. Bumin Doğrusöz, “Gayrimenkul Alım Satım Harcında Değişiklik”, Referans Gazetesi, 21.07.2008.

(10) Mustafa Tan, “Maliye İle Anlaşma İçin Harç Ödenecek”, Dünya Gazetesi, 04.03.2008.

Dr. Özgür Biyan

- GİRİŞ

Bilindiği üzere üretime sevk edilen belli miktar ve nitelikteki hammaddeden, belli üretim tekniğiyle, belli miktarda mamul üretilebilmesi randıman olarak nitelenmektedir. Üretim esnasında kullanılan hammaddenin % 100 üretimde kullanılması ve mamule aktarılması mümkün değildir. Hemen her imalat sektöründe farklı oranlarda farklı nedenlerden dolayı fire verilebilmesi mümkündür. Dolayısıyla imalat işletmeleri için randıman ve fire konusu doğru bir maliyetleme sistemi açısından büyük önem taşımaktadır.

Türk vergi hukukunda “olağan fire” kategorisindeki fireler maliyet veya gider unsuru olarak kabul edilmektedir. Diğer taraftan olağandışı fireler için de düzenlemeler bulunmaktadır. Randıman ve fire incelemelerinde defter ve belgeler üzerinde tetkikler yapılmakta, fark tespit edilmesi ile beraber re’sen tarh yoluna gidilebilmektedir. Ancak uygulamada bazı noktalarda sıkıntılar olduğu, mükelleflerin standart bir pratiğe sahip olmadığı anlaşılmaktadır. Bu çalışmada Türk vergi hukuku açısından randıman incelemeleri ve fire uygulamaları detaylı bir şekilde incelenecek, uygulamanın aksayan noktaları tespit edilmeye çalışılarak çözüm önerilerinde bulunulacaktır.

I. KAVRAMSAL AÇIKLAMALAR

A) Randıman İncelemesi

Randıman, üretilen mamuller ile bu mamuller için kullanılan direkt madde, yardımcı madde arasındaki matematiksel ilişki ve miktarsal denge(1) olarak tanımlanabilir. Diğer bir ifadeyle üretime sevk edilen belli miktar ve nitelikteki hammaddeden, belli üretim tekniğiyle, belli miktarda mamul üretilebilmesidir. Hammadde ve malzemelerin üretime veriliş anından son ürünün imalatına kadar süren imalat aşamalarında, kullanılan hammadde ve malzeme özellikleri, teknoloji, işçilik özellikleri ve çevre koşulları randıman oranını etkilemektedir(2).

Türk vergi hukukunda vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin araştırılmasında (VUK.m.3), işlemlere taraf olanların gerçek niyet ve amaçlarının ortaya çıkarılmasında kullanılan inceleme yöntemlerinden birisi de randıman incelemeleridir(3). Randıman incelemesi, bir işletmenin verimliliğinden yola çıkılarak yaratılan katma değeri gerek fiziki gerekse de parasal yönden ölçmek amacıyla, olması gereken ile olan arasında sebep-sonuç ilişkisi kurmaya çalışan bir vergi inceleme tekniğidir(4). Dolayısıyla randıman incelemesi üretilen mamul ile kullanılan hammadde, yarı mamul ve yardımcı maddeler arasındaki ilişkiyi temel almaktadır. Bu suretle üretim miktarı ile üretimde kullanılan hammadde miktarı kontrol edilerek defterlerdeki kayıtlı miktarlar karşılaştırılır, hasılat ve gider kalemlerinin gerçek tutarı ile gerçek üretim miktarı belirlenmiş olur(5). Üretim işletmelerinde kullanılan bu inceleme sonucunda bir fark tespit edilirse bu fark “randıman farkı” olarak dikkate alınır(6).

B) Randıman İncelemeleri ve Fire İlişkisi

Randıman incelemelerinde en önemli konulardan biri baz alınması gereken fire oranının tespitidir. Bu açıdan fire, randıman sözcüğüyle de yakından bağlantılıdır; çünkü randıman hesaplamaları yapılmadan gerçekçi fire oranlarına ulaşılması mümkün değildir(7). Fireler üretim miktarlarını etkileyen önemli unsurlardır(8).

Geniş anlamıyla fire stoklarda meydana gelen miktar ve değer azalmalarıdır. Ortaya çıkan azalmalar çeşitli nedenlerle olabilir(9). Fireler meydana gelme nedenlerine, ortaya çıkış şekline veya fire sonucu oluşan maddenin ekonomik değer taşıyıp taşımamasına göre normal fire, anormal fire, kalıcı fire, uçucu fire gibi sınıflandırılarak ifade edilmektedir(10).

İdare tarafından verilen bir özelgede fire, her tür ticari malda kuruma, dökülme, bozulma gibi sebeplerle oluşan azalma olarak tanımlanmış, ticari malların bulunduğu koşullar, depo edilme biçimi ve sınaî mal üretiminde kullanılan teknik ve üretim koşulları gibi pek çok nedenin fire miktarını etkilediği ifade edilmiştir(11). 

Değerleme açısından fire, bir malın üretim veya tüketim aşamalarında kendiliğinden oluşan ve başlangıçta miktarı kesin olarak tespit edilemeyen ancak envanter sırasında kayıtlardan ortaya çıkarabilen bir azalmayı ifade etmek için kullanılmaktadır(12). Dolayısıyla bir malın imalat süresince veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içerisinde, ticari ve teknik icaplara uygun olarak uğradığı kayıplar fire olarak kabul edilmektedir(13). Bu bağlamda ticari mallar fiziksel özellikleri gereği buharlaşma, erime, kuruma, çekme ya da sızma, dökülme gibi nedenlerle miktarsal azalmaya maruz kalabilmektedirler. Ayrıca malların stok, nakil ve satış aşamalarında kırılma, çürüme, yırtılma gibi nedenlerle kısmi fiziksel kayba veya değer kaybına uğraması mümkündür. İşte bu gibi azalma ya da kayıplar fire olarak nitelendirilir(14). Örneğin fındık ve sabun özellikleri nedeniyle ağırlığından kaybederek fire verir.

C) Fire ile İlintili Kavramlar ve Ayrımı

İmalat işletmelerinde üretime giren ilk madde ve malzemelerde üretim sırasında fireler ortaya çıktığı gibi hurda, üretim artığı, tali ürün vb. kalemler de ortaya çıkabilmektedir(15). Bu kalemler uygulamada zaman zaman fire ile karıştırılabilmektedir. O nedenle fire ile ilintili kavramların da açıklanmasında fayda vardır.

Tali mamul yan ürün gibi bir malın işlenmesi ya da imalatı sırasında ortaya zorunlu olarak ortaya çıkan ürünleri fire olarak algılamamak gerekir. Taş kömüründen kok kömürü elde edilmesi sırasında yan ürün olarak katran, ham benzol ve naftalin çıkması buna örnek olarak verilebilir(16). Üretim sonrası esas mamul özelliğine sahip olmayan ve tekrar kullanılma olanağı bulunmayan “artıklar” ise, küçük değerle de olsa satılma olanağına sahip üretim çıktılarıdır. Örneğin marangoz atölyelerinde ağaçların işlenmesi aşamasında ortaya çıkan toz bir firedir, fakat aynı atölye de üretim sonucu oluşan tahta parçaları artıktır(17).

Diğer bir konu ise bozuk ürün (özürlü mamul) konusudur. Bunlar üretim faaliyetleri sonrasında oluşan ve normal standartlarını taşımakla birlikte hammadde özelliğini kaybetmiş ekonomik değerlerdir. Bu mamuller tıpkı firenin ortaya çıkış nedenlerine benzer nedenlerle ortaya çıkar. Bu nedenle de miktar azaltıcı özelliği vardır. Ancak bununla birlikte fireden farklı olarak değerlendirilme olanağına sahiptir. Değerlendirme özürlü mamullerin kâr amacı olmaksızın satılması, özürlü mamullerin tekrar üretime alınarak mamul özelliği kazandırılması, özürlü mamullerin üretimde hammadde gibi kullanılması seçeneklerinden birisi ile yapılabilmektedir. Özürlü mamullerin satışından kâr beklenmez. Genellikle çok ucuz fiyatla ya da hurda değeri ile satılır. Elde edilen gelir doğrudan kar veya zarar hesabı ile ilişkilendirilir(18).

“Hurda” da fireden farklıdır. Hurda miadın sona ermesi veya herhangi bir nedenle kullanılamaz hale gelen kalemler için kullanılmaktadır(19). Hurda ıskarta, deşe veya döküntü olarak adlandırılan malların çoğu kez bir piyasa değeri vardır. Dokuma tesislerindeki tarak artıkları vb. elyaflar, konfeksiyon işletmelerinde kumaş artıkları buna örnek olarak verilebilir(20).

Fire ile karıştırılan konulardan biri de zayi olma durumdur. Zayi olma durumu ile fire birbirinden farklıdır. Normal fire bir maliyet unsuru olarak düşünülmekte ve satış bedeli bu maliyete göre belirlenmektedir ve dolayısıyla bir katma değer yaratılmış olmaktadır. Hâlbuki zayi olma durumu tamamen farklı olarak ek bir katma değer yaratmamakta, emtia iktisadi değerini tamamen yitirmektedir. Dolayısıyla fire bir zayi olma hali olarak nitelendirilemeyecektir(21).

II. RANDIMAN İNCELEMESİNİN HUKUKİ MAHİYETİ

Türk vergi kanunlarında randıman incelemesi doğrudan düzenlenmemiştir. Yürürlükteki vergi kanunlarında daha çok yorum yoluyla randıman incelemesine gidilmektedir(22). Ancak bu durum aşağıda ayrıntılarına değinileceği üzere randıman incelemesinin dayanaksız olduğu anlamına gelmemektedir.

Bilindiği üzere vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir (VUK/3-B).

Türk vergi hukukundaki bu genel kuralda bir karine getirilmiştir. Bu karine “hayatın olağan akışı” karinesidir. Hayatın olağan akışı dışındaki olayların varlığını ispat yükü bunu ileri sürene aittir. Dolayısıyla vergiyi doğuran olayın iktisadi, ticari ve teknik gereklere uygun olarak geliştiği ve hayatın olağan akışına göre normal ve mutad olan şekilde ortaya çıktığı kabul edilir(23).

Örneğin ticaretin amacı kâr elde etmektir. Herhangi bir kazanç amacı olmadan ticari faaliyette bulunulması hayatın olağan akışına aykırıdır. Zararına satış yapan bir tüccarın zarara rağmen ticari faaliyetini sürdürmesinin nedenlerini açıklama ve gerçekten zarar ettiğini ispat yükümlülüğü bulunmaktadır(24). Dolayısıyla iktisadi, ticari ve teknik gereklerden sapmış bulunan olağandışı olguların ne olduğunu somut olarak ortaya koyup ispat etmek bu durumlarda yükümlüye düşer(25). Bu ispat yükünü yerine getiremeyen yükümlü, vergilendirmenin iktisadi, ticari ve teknik gereklerin doğrultusunda yürütülmesine katlanacaktır(26).

Teknik icaplar herhangi bir mamulün imali için zaruri olan unsurlar ile mamulün sahip olması gereken özelliklerdir(27). Vergi hukukunda teknik icap ifade edildiğinde uygulamaya dönük akla gelen ilk konu randıman ve fire oranlarıdır(28). Örneğin üretimin standart ölçülere göre saptanan fire oranında daha fazla fire vermemesi teknik icaplardandır. Bu durumda standart ölçülere uygun olarak saptanan fire oranlarından daha yüksek oranlarla çalışılmasını zorunlu kılan nedenler, bunları ileri süren vergi mükellefi tarafından kanıtlanmak durumundadır(29). Vergi dairesi de teknik gereklilik olan firenin, standart fire oranından daha düşük meydana geldiğini iddia ediyorsa ispat etmelidir(30).

Dolayısıyla randıman incelemesi özellikle vergi gibi cebri bir yükümlülüğün yerine getirilmesinde ve vergi matrahının gerçeği yansıtıp yansıtmadığının tespitinde önemli bir vergi inceleme tekniğidir. Çünkü karlarını (verimliliklerini) olduğundan düşük göstererek daha az vergi ödemek niyetinde olan mükelleflerin, gizledikleri verimliliklerini ortaya çıkarmak bazen ancak randıman incelemesi ile mümkün olabilmektedir. Randıman incelemesi vergi incelemesinde delil olarak kullanılabilmektedir(31).

III. RANDIMAN İNCELEMESİNDE KULLANILAN ARAÇLAR

A) Defter ve Belgeler

1. Genel Olarak

VUK 3/B-II hükmünde Türk vergi hukukunda delil serbestîsi kuralının geçerli olacağı düzenlenmiştir. Diğer yandan söz konusu maddede önemli bir karine daha varlığını korumaktadır. Bu karineye göre yasanın bildirim, defter tutma ve vesikalar ile ilgili kurallarına uyan vergi mükellefi ilk görünüşün yarattığı “uygunluğa dayalı doğruluk” karinesinden yararlanacaktır(32). Dolayısıyla belge düzenine uygun bulunan işlemin aksi kanıtlanmadığı sürece gerçek durumu yansıttığı kabul edilir. Bu karinenin doğru olmadığının ispat yükü idarededir.

Bu bağlamda defterler vergi hukukunda önemli bir delil türüdür ve randıman incelemelerinde temel araçtır. Çünkü bir yandan yükümlünün beyanının doğrululuğunun, diğer yandan vergi idaresinin yükümlünün beyanının doğru olmadığı gerekçesiyle yaptığı tarhiyatın uygunluğunun kontrolünün ilk aracı defterlerdir. Kanunen tutulması mecburi olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının tutulmamış olması veya herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi halinde re’sen tarhiyat yapılmaktadır (VUK.m.30/3). Aynı şekilde defter kayıtları ve bunlarla ilgili belgelerin, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması halinde de matrah re’sen takdir olunacaktır (VUK.m.30/4). Kanun koyucu bu durumları maddî delilin mevcut olmadığına ilişkin birer karine olarak kabul etmektedir(33). Dolayısıyla vergi mükellefi veya sorumluları VUK’nda öngörülen defter tutma ödevini usulüne uygun olarak yerine getirmezlerse ilk görünüş karinesinden yararlanamamaktadırlar. Bu durumda kendileri yararına sonuç doğurabilecek durumları ve işlemleri kanıtlamak zorundadırlar(34).

Bu karineyi çürütmek yani beyannamenin defter ve belge düzenlerinin gerçeği yansıtmadığını VUK’nun kendisine tanıdığı yetki ve araçları kullanarak ispat etmek yükü vergi dairesine düşmektedir. Vergi idaresinin bu konuda salt varsayımlara dayanarak vergilendirme yoluna gitmesi hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmayacaktır(35).

2. Bir Sorun: İmalat Defterinin Kullanım Zorunluluğunun Olmaması

Daha önce de ifade edildiği üzere üretime sevk edilen hammadde veya yardımcı maddeden ne kadar ürün üretileceği veya üretilen ürün için ne kadarlık hammadde veya yardımcı malzemeye ihtiyaç duyulduğunun tespiti noktasında hiç kuşkusuz başvurulacak ilk kaynak mükellefin defter ve belgeleridir(36). Mükellefin tutmuş olduğu defterler içerisinde böyle bir denetime olanak veren, işlemlerin gerçek mahiyetinin saptanmasına yardımcı olan defter ise imalat defteridir.

İmalat defteri imal edilen emtianın hammaddeden veya üretimde kullanılan yardımcı maddeden hareket edilerek, satıldığı safhaya kadar olan süreci miktar ve tarih olarak görülebilmesine, yardımcı maddelerin imalatta kullanılmayarak satılması durumunun da izlenebilmesine olanak tanımaktadır. Dolayısıyla işletmenin ne kadar hammaddeden ne kadar ürün ürettiği veya ne kadarlık ürün üretimini ne kadarlık hammaddeden gerçekleştirildiği kolaylıkla tespit edilebilebilmektedir.

VUK’nun 197, 198 ve 199. maddelerinde imalat defterine ilişkin hükümler bulunmaktadır. 203. maddede ise sınai işletmelerinin kayıt serbestliğine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. VUK’nun “imalat defterine kaydolan malumatı ihtiva edecek şekilde sınai muhasebe tutanlar, Maliye Bakanlığı’ndan izin almak suretiyle imalat defteri tutmazlar” (VUK.m.203/son) ve “Maliye Bakanlığı mükellef ve meslek grupları itibariyle defter tutulma mecburiyetini kaldırmaya yetkilidir” (VUK.mük.m.257) hükümleri gereği Maliye Bakanlığı 246 Sıra No’lu Genel Tebliği(37) çıkararak uygulamaya yön vermiştir.

01.01.1996 tarihinden itibaren muhasebe işlemlerini Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri’nde yer alan 7/A seçeneğine göre izleyen mükelleflerin imalat defteri tutma zorunlulukları kaldırılmıştır. Bu hususta izin almak suretiyle Maliye Bakanlığı’na başvurmaya da gerek bulunmamaktadır. Düzenleme sonrası uygulamada gözlemlendiği kadarı ile imalat defteri tutan mükellef sayısında ciddi bir azalma olmuştur. Bugün itibariyle imalat defteri tutan mükellef sayısı çok azdır. Dolayısıyla imalat defteri etkinliğini kaybetmiştir.

Düzenlemekle böyle olmakla beraber muhasebe işlemlerine ilişkin 7/A seçeneğinde yapılan muhasebe işlemleri ile imalat defteri arasındaki bilgilerde üretim süreci itibariyle paralellik bulunmakla birlikte 7/A seçeneğinde üretim, miktar üzerinden değil tutar üzerinden izlenmektedir. Dolayısıyla emtia hareketlerinin miktar cinsinden takibi 7/A seçeneğinde mümkün değildir. Dileyen işletmeler 7/A seçeneğinde alt hesaplar açarak emtiaları izleyebilirler ama bu konuda bir zorunluluk bulunmamaktadır. Uygulamada muhasebede izlenemeyen ve imalat defterinin de tutulmaması nedeniyle ihtiyaç duyulan söz konusu bilgiler elyordamıyla bilgisayarlarda takip edilmektedir.

Konuya bu açıdan yaklaşıldığında, 7/A seçeneği ile muhasebe işlemleri yapanların, imalat defterinde yer alan bilgileri kapsayacak şekilde defter tuttuklarından söz etmek mümkün değildir. Bu durum randıman yöntemi ile gerçekleştirilecek vergi incelemelerinde doğru sonuçlara ulaşılmasını güçleştirecektir. Çünkü imalat defteri tutmayan, muhasebelerini 7/A seçeneğine göre izleyip, emtia hareketlerini miktar üzerinden izlemeyen işletmelerde, mükellefin imalatına ilişkin bilgiye ulaşılamayacaktır. Üretime ilişkin bilgiler mükellefin elyordamıyla tutmuş olduğu diğer kayıtlara ve işlemlerin varlığına bırakılmaktadır(38).

Kanaatimce bu noktada imalat defterinin kullanımının zorunlu hale getirilip getirilmemesinin yeniden tartışılması gerekir. Üretim işletmeleri için böylesine önemli bir defterin kullanım zorunluluğunun kaldırılması büyük bir eksiklik olarak karşımıza çıkmaktadır. İmalat defteri tutmayan ve kayıtlarını 7/A seçeneğine göre izleyen, dolayısıyla yeterli verilere kanuni defterlerinde yer veremeyen bir mükellefin lncelenmesi durumunda, randıman farkının tespit edilmesi sonra da “defterleri incelemeye elverişli değil” şeklinde bir değerlendirme yapılması da olası olduğuna göre burada hukuksal bir boşluk oluşmaktadır. Dolayısıyla bu hususun sorgulanmasında fayda bulunmaktadır.

Kaldı ki imalat defterinin eksikliğinin uygulamada yarattığı sorunlara dikkat çekmeye çalışan görüşler de mevcuttur. Bu görüş sahiplerine göre(39), imalat defterinin günü gününe kaydedilmesi zorunlu defterler haline getirilmesi, imalat defterinin şekle ilişkin özelliklerinin tebliğ vasıtasıyla düzenlenmesi, işletme defteri tutanlara göre imalat defteri tutma zorunluluğunun getirilmesi hususlarının gözden geçirilmesi gerekmektedir.

3. Randıman İncelemesi Re’sen Tarh Nedeni Midir?

VUK’nun 30. maddesinde re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmıştır. Anılan maddenin 2. fıkrasının 4 numaralı bendinde defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahını doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen takdir nedeni olarak kabul edilmiştir.

Randıman incelemesinin re’sen tarhiyat nedeni olup olmadığı hususunda tek bir yanıt vermek, diğer deyişle doğrudan evet ya da hayır diyebilmek kolay değildir. Şöyle ki sadece randıman incelemesine dayanılarak vergi tarhiyatına gitmek doğru olmayacaktır. Hukuken yerinde bir tarhiyat olabilmesi için incelemenin tüm açılardan yapılması gerekir (40). Dolayısıyla randıman incelemesinin tek başına re’sen tarh nedeni olduğu söylenemez.

Diğer yandan beyan sistemine dayanan Türk vergi sisteminde mükellefin defter ve belgeleri incelemelerin temel noktasıdır. Bir inceleme sırasında randıman hesabının doğru olmadığı tespit edilirse ve ciddi bir randıman farkı ortaya çıkarsa bu defter ve belgelerdeki kayıtların doğru olmadığına karine teşkil edecektir(41). Bu husus açıktır, ancak yeterli değildir(42).

Randıman farkının nedenleri mutlaka araştırılmalı(43) ve mükelleften izahat istenmelidir(44). Mükellef randıman farkının nedenlerini makul sebeplerle ortaya koyabiliyorsa ki ispat yükünü yerine getirmiş demektir, bu durumda re’sen tarhiyat yapılması yersiz olacaktır. Ancak makul sebepler öne sürülemiyorsa tarhiyat yapılacağı tabiidir(45). Bu durumda randıman farkını destekleyici donelerin tespit edilmesi de gerekir.

Randıman farklarının nedenleri araştırılırken mükelleften izahat istenmesi yanında katıldığımız önerilere göre(46), diğer denetim teknikleri ile örneğin denetim anındaki stokların bilfiil sayılması, hammadde tedarikçilerine ve alıcılara karşıt inceleme yapılması, işletme sahiplerinin ve yakınlarının banka hesaplarının incelenmesi vb. yollarla, bu şüpheleri kanıtlayıcı bilgiler edinilebilir.

B) Kapasite Raporları

İşletmelerin belli bir mal veya hizmeti ya da belirli mal veya hizmetler grubunu ortaya çıkarabilme, başka deyişle üretme, yetenek ve olanaklarının belirli bir ölçü ile ifadesine işletme kapasitesi adı verilir(47). Söz konusu işletme kapasiteleri ise her işletme bazında verilen kapasite raporları ile belirlenir. Bu bağlamda kapasite raporları da randıman incelemelerinin önemli bir aracı olarak karşımıza çıkmaktadır(48).

Ancak kapasite raporlarının veri olarak kabul edilerek randıman incelemesi yapılmasında bazı sorunların olduğu da tespit edilmiştir. Kapasite kriterinin, vergi incelemelerinde dikkate alınması yoluyla belirlenen matrah farklarının varlığında, bu kriterin yanında bazı somut tespitlere gidilmediği zaman, belirtilen karinenin çürütülmesi zor olmayacak ve tarhiyatlar yersiz olacak ve terkin edilebilecektir. Çünkü kapasite raporlarını hazırlayan Ticaret ve Sanayi Odaları (5174 sayılı Kanun, m.12/z), firmaların eğilimleri üzerine, çeşitli nedenlerle, yakın gelecekte ulaşabilecekleri kapasiteler üzerine de rapor düzenleyebilmektedirler. Ayrıca uygulamada makinelerin teorik kapasitesine çeşitli etkenlerle ulaşılamadığı da bir gerçektir(49). Makinelerin çalışmasında dönem içerisinde bazı teknik aksaklıklar meydana gelmiş veya makine başındaki ustabaşının hatası sonucunda üretimde istenilen verimi sağlanamamış, üretimde kullanılan hammadde belirli kalitede olmamış olabilir(50). Dolayısıyla kapasite raporları randıman incelemelerinde yardımcı araç olmakla birlikte işletme kapasitesi ile uyumsuz bir durumun fark edilmesi halinde bunun destekleyici diğer donelerle ispat edilmesi de gereklidir.

C) Randıman İncelemelerinde Enerji Giderleri

Enerji üretim faaliyetinin en temel unsurlarından biridir(51). Başka bir anlatımla enerji kullanılmadan üretim yapılması düşünülemez. Rasyonel olan bir birim mamulün en az enerji ile üretilmesidir. Diğer deyişle enerjinin üretimin gerektirdiği asgari ölçülerde sarf edilmesi ve fazlasının israf edilmemesi esastır. İşletmenin gerekli olan miktardan (olağan dışı) fazla enerji kullanması durumunda, teknik icaplara aykırı olan tüketim miktarının haklı nedenlere dayandığının kanıtlanması mükellefe ait bir yükümlülüktür(52).

Örneğin 100 birim mamul üretimi için 2.000 Kw/H elektrik enerjisi harcandığı fiilen tespit edilmiş ise ve toplam mamul maliyetleri içerisindeki elektrik sarfiyatı 200.000 Kw/H ise buradan hareketle üretilmiş olması gerekli ürün miktarının 10.000 birim olması gerektiği hesaplanacaktır(53).

Konu ile ilgili olarak “Yalnızca kullanılan elektrik miktarından hareketle matrah tespiti yoluna gidilmesi, bu tespit başkaca delillerle kuvvetlendirilmedikçe mümkün değildir”(54) diyen Danıştay bir başka kararında(55); “imalat olayında yapılan üretimin özelliği gözönüne alındığında elektrik tüketiminin temel bir girdi olduğu konusunda hiç kuşku yoktur. Dolayısıyla tüketilen elektrik miktarına göre yapılan üretimin hesaplanması yerinde bir uygulamadır.” demiştir. Başka bir kararda ise(56), “Çeltik kırma ve pirinç imalinde elektrik sarfiyatından hareketle randıman hesaplaması yapılabilecektir” hükmüne varılmıştır. Başka bir karara göre “Üretim için ayrı elektrik sayacı olan, fiili üretimde bir birim ürün için sarf edilen elektrik miktarına ve toplam üretimine göre izah edilemediği elektrik sarfiyatı olan mükellefin açıktan üretim yaptığının kabulü ile matrahının re’sen takdir edilmesi suretiyle vergi tarh edilmesi mümkün bulunmaktadır”(57).

Kabul etmek gerekir ki enerji olmadan üretim yapılması söz konusu olamaz. Dolayısıyla enerji tüketim miktarına göre üretim hakkında fikir edinmek ve tahminde bulunmak mümkündür. Diğer deyişle randıman incelemeleri esnasında üretilen mamul için gerekli enerji maliyeti ile defter ve belge üzerindeki enerji maliyetleri arasında ciddi bir fark tespit edilmesi, defter ve belgelerdeki verilerin doğru olmadığına ilişkin önemli bir karine teşkil etmektedir. Ancak re’sen tarhiyat yapılabilmesi için diğer randıman araçları ile de bunun desteklenmesi hukuken zorunluluk arz etmektedir.

IV. RANDIMAN HESAPLAMA YÖNTEMLERİ

A) Genel Olarak

Randıman hususunda iki önemli denge mevcuttur. Bunlardan birisi mamul miktar dengesi, diğeri de madde ve malzeme miktar dengesidir(58). Bu nedenle randıman hesaplaması yapabilmek için öncelikle işletmenin ve üretimin teknik özellikleri hakkında bilgi edinmek gerekir. Randıman incelemesinin sıhhati açısından bu konu önemli bir husustur. Yeterli bilgi sahibi olmayan denetçi tarafından yapılacak fire analizleri tutarlı olmayacaktır(59). Örneğin üretimde kullanılan hammaddenin depolanması ve dönem sonu hammadde stok tutarının belirlenmesi bir değerleme işlemi olup değer hareketlerinin sonucudur. Ancak gerek üretimde kullanılan gerekse dönem sonunda stok olarak kalan hammadde miktarları bilinmeksizin değerleme yapılabilmesi mümkün değildir. Çünkü önce “değerleme ne için ya da kimin için yapılacaktır?” sorusunun yanıtlanması gerekir. Daha sonra ise neyin değerleneceği, değerleme yapılacak miktarın ne olacağı sorunlarına yanıt bulunmalıdır. Şu halde miktara hakim olmaksızın tutarlandırma – fiyatlandırma yapılması mümkün değildir(60).

Randıman incelemelerinde başlıca iki yöntem uygulana gelmektedir(61). Birincisi, üretilen mamul miktarından yola çıkarak bunun için sarf edilmesi gereken hammadde miktarının bulunmasıdır. Özellikle imalat sektöründe yapılan randıman incelemelerinde, öncelikle mamul miktar dengesi (kaydi envanter çalışması) daha sonra ise hammadde miktar dengesi kurulmaktadır.

İkinci yöntem ise sarf olunan hammadde miktarına fire oranlarını uygulamak suretiyle üretilmesi gereken mamul miktarı kıyaslanarak verimlilik test edilir. Bu aşamada ölçü biriminin aynı olarak alınması randıman incelemesinin sıhhati açısından büyük öneme sahiptir. İncelemeler sırasında her üretim konusunda böyle bir girdinin bulunup esas alınması, olası tarhiyatın onaylanabilmesi için gereklidir(62).

İmalata sevk edilen hammadde miktarları (kilogram, metre, metrekare, metreküp) ile mamulün miktarı arasındaki randıman oranları, her ürün için oluşturulacak ürün maliyet kartlarında ayrı ayrı belirlenmeli ve buna bağlı olarak da ürün maliyetleri oluşturulmalıdır.

B) Fire Giderlerinin Tespiti

1. Bir Sorun: Fire Oranlarının Belirsizliği

5174 sayılı Kanun’un(63) 12/b maddesi uyarınca ticaret ve sanayi odaları, ticaret ve sanayiyi ilgilendiren bilgi ve haberleri derleyerek ilgililere ulaştırmak, ilgili kanunlar çerçevesinde resmî makamlarca istenecek bilgileri vermek ve özellikle üyelerinin mesleklerini icrada ihtiyaç duyabilecekleri her çeşit bilgiyi, başvuruları durumunda kendilerine vermek veya bunların elde edilmesini kolaylaştırmak, elektronik ticaret ve internet ağları konusunda üyelerine yol gösterecek girişimlerde bulunmak, bu konularda gerekli alt yapıyı kurmak ve işletmekle yükümlüdürler. Bu kapsamda ilgililerin talep ettikleri maddelerin fire ve randıman oranlarının tespiti ticaret ve sanayi odası tarafından yerine getirilmektedir(64).

Üyelerin yapmış oldukları yazılı talepler daha önce tespiti yapılmış fire ve randıman oranları varsa buna göre hemen yerine getirilir. Fire ve randıman oranları bulunmayan veya ilk defa tespit edilecek ürünler için ise, sekreterlikçe tayin edilen meslek komiteleri tarafından yapılan inceleme ve araştırmadan sonra, sektör ve/veya emtia bazında sonuçlar rapor haline getirilerek talep sahibine verilir. Bu şekilde tespit edilen fire oranları başkaca herhangi bir işleme gerek kalmaksızın satılan malın maliyeti içerisinde veya gider unsuru olarak değerlendirilmektedir(65).

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 106. maddesi uyarınca antrepolarda ve antrepo arası taşımalarda fire veren eşya ile antrepoda yapılmasına izin verilen elleçlemeden dolayı noksanlaşan eşyanın fire oranları, ilgili kuruluşların görüşleri alınarak Gümrük Müsteşarlığınca belirlenmektedir. Eşyanın niteliğinden kaynaklanan kayıplar ve fireler ile gümrüğün denetimi altında yapılan işleme faaliyeti sonucunda ortaya çıkan noksanlıklar ve antrepo işleticileri ile kullanıcılarının kusur ve hatalarından ileri gelmediği gümrük idaresince kanıtlanan telef, kayıp ve çalınmalar için gümrük vergileri aranmayacaktır.

Denetim elemanlarınca yapılan randıman incelemeleri üretim miktarının doğruluğu, imalata kullanılan işçilik, ilk madde ve yardımcı maddelerin verimlilik oranları dikkate alınarak saptanır. Bu şekilde inceleme yapılırken de işletme ile ilgili olarak randıman, fire ve zayiat oranlarının bilinmesine ihtiyaç vardır. Konu son derece önemli olmasına rağmen hukuki düzenlemelerde geçerli kabul edilen standart oranlar bulunmamaktadır. İşletmelerin bağlı bulundukları Ticaret ve Sanayi odaları, üniversitelerin ilgili bölümleri, meslek odaları, konuyla ilgili bakanlıklar ve bunların ilgili müdürlükleri, belediyeler ve diğer resmi-özel kuruluş talep halinde ya da kendiliğinden fire ve zayiat oranları adı altında çalışmalar yapıp, sonuçlar yayınlamaktadır(66).

Randıman ve fire oranları konusunda aynı sektörde faaliyet gösteren işletmelerin yapısal farklılıkları söz konusu olmadığı durumlarda bile, üyesi bulundukları meslek kuruluşlarınca farklı randıman ve fire oranları belirlenebilmektedir. Bu hususta Türk vergi sisteminde bir boşluk olduğunu söylemek mümkündür. Bir örnek vermek gerekirse un imalatında farklı yörelerin buğdayından farklı randımanlarda un elde edilebilmektedir. Uygulamada Toprak Mahsulleri Ofisi’nce tespit edilen randıman oranlarının dahi zaman içerisinde nedeni anlaşılamayan değişiklikler gösterdiği hafızlarda yer etmiştir. Bu ve buna benzer durumlar randıman ve fire oranlarının Maliye, Sanayi ve Ticaret, Enerji ve Tabi Kaynaklar Bakanlıkları ile mükelleflerin bağlı olduğu meslek kuruluşları arasında ortaklaşa tespitini zorunlu kılmaktadır.

Mükelleflerin hangi randıman oranlarına göre çalışacaklarını bilmeleri halinde aynı faaliyet dalında çalışan işletmeler arasında haksız ve vergisiz kazanç sağlanması asgari ölçüye inebilecek; vergi incelemeleri sırasında inceleme elemanlarının elinde kabul edilmiş doneler bulunacak, böylece bilgi istemek üzere çeşitli mercilere başvurulması ve bu yüzden incelemenin uzaması önlenecek ve bu surette vergi denetiminin etkinliği artırılmış olacak; inceleme elemanlarının tenkit edeceği husus randıman ile ilgili ise, mükellefin bunun önceden tespit edildiğini bilmesi ya da bilmiyor ise bilgi edinmesi yargı mercilerine gereksiz müracaatları engelleyeceği gibi bu mercilerin gereksiz yere iş yükü altında bırakılmalarını da önleyecektir(67). Ayrıca KDV Kanunu’nun 56. maddesinde Maliye Bakanlığı’na verilen yetki de hali hazırda bulunmaktadır. Dolayısıyla Maliye Bakanlığı’nın tebliğ mahiyetinde oranları ilgili mercilerin görüşlerini de alarak tespit etmesi en doğru yol olacaktır(68).

2. Vergi Kanunlarında Fire

Fire vergi kanunlarında özel olarak tanımlanmış bir konu değildir. VUK’nun 3. maddesi hükmü, envanter çıkarma, değerleme ve bilanço konularına ilişkin hükümleri birlikte değerlendirildiğinde “olağan fire” olgusunun kabul edildiği anlaşılmaktadır(69).

Vergi mevzuatı açısından işletme stoklarında ticari teamüllere uygun olarak ortaya çıkan miktar azalmaları “olağan fire” olarak kabul edilmekte ve ticari icaplara uygun ortaya çıkan olağan firelerin gider veya maliyet unsuruna dönüşmesi için takdir komisyonu kararı gerekmemektedir(70).

Olağan firenin kabul edilebilmesi için de şu şartların varolması gerektiği kabul edilmektedir(71):

- Fire, işin gereği olarak ve önceden öngörülebilir olmalıdır.

- Fire sonucu ortaya çıkan değerler ekonomik bir değer taşımamalıdır.

- Fire, kabul edilebilir bir oranda olmalıdır.

- Fire oranı satışa veya üretime sevk edilen stok tutarına uygulanmalıdır.

Firelerin hesaplanmasında bilanço usulüne göre defter tutanlar ile işletme hesabına göre defter tutan mükellefler arasında ayırımlar mevcuttur. İşletme hesabına göre defter tutan mükellefler açısından alışlarla bağlantılı olarak satın almış oldukları hammaddeler doğrudan doğruya gider olarak kaydedildiği için fireler de başlangıç aşamasında muhasebe kayıtlarına gider olarak kaydedilmektedir. Olağan fireler açısından üretim aşamasında ürünler satılan malların hasılatı olarak kaydedileceğinden fireler satılan malın maliyetine dahil edilmiş olacaktır. Kısacası, fireler satış aşamasında doğacak olan kardan ayrı olarak satılan malın maliyetine aktarılmaktadır.

Bilânço usulüne göre defter tutan mükellefler için işletme bünyesinde oluşan fireler normal olarak üretimle ilgili faaliyetler kapsamında meydana gelebileceği gibi bundan ayrı olarak, olağanüstü durumlarda da oluşabilecektir(72). İşletme stoklarında meydana gelen miktar ve değer azalmaları yangın, deprem, su basması, terör olayları vb. olağanüstü durumlar sonucunda ortaya çıkmış ise bu durumda anormal fire söz konusudur. Bu fireler için VUK’nun 278. madde kapsamında emtianın değerinde bozulma, çürüme, kırılma, çatlama ve paslanma gibi haller neticesinde bir düşüklük meydana gelmesi halinde emsal bedelinin tespit edilmesi gerekmektedir. Bu şartlarda meydana gelecek olağanüstü firelerin takdir komisyonu tarafından belirlenmesi ve takdir komisyonunun belirlediği tutarın doğrudan kayıtlara gider olarak yansıtılması gerekmektedir. Takdir komisyonu kararı mevcut değil ise gider “kanunen kabul edilmeyen gider” sayılmaktadır(73).

3. Firelerin Belgelendirilmesi Hususu

Fireye uğrayan emtialarla ilgili olarak işletme sahibi tarafından VUK’na göre bir belge düzenleme zorunluluğu bulunmamaktadır. Ayrıca mükelleflerin fireye uğrayan emtiaları ödeme kaydedici cihazlardan alacakları mali değeri olmayan bir fişe dayanarak cihaz hafızasında önceden kaydedilen stok bilgilerinden otomatik olarak düşmelerine imkan bulunmamaktadır. Öte yandan emtia dengesi bakımından emtia hesabı, kaydi dönem stoku yerine fiili dönem sonu stoku ile değerlendirileceğinden fire miktarı da otomatik olarak gider kaydedilmiş olacaktır. Dolayısıyla fire adı altında defterlerde mükerrer bir gider kaydının yapılması imkan dâhilinde değildir(74).

V. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME

Randıman incelemelerinin ve fire uygulamasının konu edildiği bu çalışmada temel olarak şu sonuçlara ulaşmak mümkündür:

1. Randıman incelemelerinde üretim aşamalarında sadece ana girdi değil, yardımcı hammaddelerle beraber tüm kalemlerin dikkate alınması sağlıklı bir sonuç açısından önem taşımaktadır.

2. Mükellefler maliyet muhasebelerini tutarken, dayanak aldıkları olağan fire oranlarına ilişkin Ticaret ve Sanayi Odası verilerini olası bir incelemede ibraz etmek üzere saklamalıdırlar. Aynı şekilde olağan dışı fire söz konusu olduğunda takdir komisyonları kararları muhafaza edilmelidir.

3. Randıman incelemeleri tek başına re’sen tarh nedeni olarak sayılmasa bile, defter ve belgelerdeki bilgilerin doğru olmadığına dair karine oluşturmaktadır. İnceleme elemanları randıman incelemelerini doğru bir şekilde yapmakla yükümlü olmakla birlikte, randıman farkları tespit etmeleri halinde bunun nedenlerini açıklamaları için mükelleflerden bilgi talep etmelidirler. Mükellefler randıman farkının sebebini makul nedenlere dayandırıyor ve belgelendirebiliyorsa re’sen tarh yoluna gidilmesi yersiz olacaktır.

4. Randıman incelemeleri esnasında diğer denetim teknikleri ile örneğin denetim anındaki stokların mümkünse bilfiil sayılması, hammadde tedarikçilerine ve alıcılara karşıt inceleme yapılması, işletme sahiplerinin ve yakınlarının banka hesaplarının incelenmesi vb. yollara gidilmesi incelemenin sağlıklı olması, hukuken yerinde olması ve en önemlisi incelemenin amacına ulaşması (VUK.m.134)  bakımından önem arz etmektedir.

5. Randıman hesaplamalarında uygulamada yeterli verilerin oluşması ve sağlıklı sonuçların elde edilmesi için imalat defteri kullanımının zorunluluğu hususunun yeniden tartışılması gerekir. Mevcut uygulamada yeterli verilerin oluştuğunu söylemek zordur.

6. Fire oranlarının Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanması uygulama açısından yararlı olacaktır. Elbette sağlıklı oranlara ulaşmak için ilgili diğer kurum ve kuruluşların da görüşü alınmalıdır.

 - YARARLANILAN KAYNAKLAR

Alptürk, Ercan, “Fireler ve Maliyetlere Etkileri”, Mali Çözüm, Sayı:65, Ekim-Kasım-Aralık 2003.

Beşe, Tayfun, “Randıman Oranları Bir Vergi Güvenlik Önlemi Olarak Değerlendirilebilir Mi”,Vergi Dünyası, Sayı:116, Nisan 1991.

Candan, Turgut; “Vergi Yargısında İspat-VII”, Maliye Postası, Sayı:237, Eylül 1990.

Candan, Turgut; “Vergi Yargısında İspat-VIII”, Maliye Postası, Sayı:238, Ekim 1990.

Çelikkaya, Ali, “Türk Vergi Hukuku Açısından Randıman İncelemesi ve Hukuki Sonuçları”, Mali Çözüm, Sayı:78, Kasım-Aralık 2006.

Demirsoy, Yalçın, “Tüm Yönleriyle Vergi Hukukumuzda Fire-Zayiat Uygulaması ve Hurda, Tali Ürün ve Üretim Artıkları”, Vergi Dünyası, Sayı:314, Ekim 2007, (www.vergidunyasi.com.tr), (Erişim: 14.07.2009).

Gökyokuş, Sezgin, “Firelerin ve Hurdaların KDV Karşısındaki Durumu”, Vergi Dünyası, Sayı:308, Nisan 2007, (www.vergidunyasi.com.tr), (Erişim: 14.07.2009).

Hacırüstemoğlu, Rüstem – Volkan Demir, “Madde ve Malzeme Maliyetlerine Vergisel Yaklaşım”, Mali Çözüm, Sayı:61, Ekim-Kasım-Aralık 2002.

Kaneti, Selim, “Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım İlkesi”, Vergi Dünyası, Sayı:131, Temmuz 1992.

Karakoç, Yusuf, “Vergi Yargılaması Hukukunda Defterlerin Delil Olması”, Vergi Dünyası, Sayı:169, Eylül 1995.

Karapınar, Recep, “Fire Giderlerinin Tespiti ve Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları, Sayı:171, Aralık 2002.

Karyağdı, Nazmi, “İmalat Defteri Tutma Zorunluluğu”, Vergi Dünyası, Sayı:168, Ağustos 1995.

Kelecioğlu, M. Aykut, “Randıman İncelemeleri”, Yaklaşım, Sayı:106, Ekim 2001.

Keseli, Bilal, “Stoklarda Firenin Oluşumu ve Vergisel Açıdan Denetimi”, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi), İstanbul, 2008.

Kızılot, Şükrü, Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler, Cilt: 2, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1993.

Kızılot, Şükrü, Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler, Cilt: 3, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1996.

Kurt, Hasan, “Randıman Farkları İçin Re’sen Tarhiyat Yapılamayacak Mı?”, Vergi Dünyası, Sayı:194, Ekim 1997.

Maç, Mehmet – Şenol Turut, “Kıymeti Düşen Stok Emtianın Değerlenmesi ve Ticari Fire”, Yaklaşım, Sayı:66, Haziran 1998.

Oktar, S. Ateş, Vergi Hukuku, 2.bası, Türkmen Kitabevi, İstanbul, 2006.

Öğredik, Güray, Vergisel Yönden Stokların Denetimi ve Randıman Analizi, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2007.

Öncel, Mualla, Ahmet Kumrulu ve Nami Çağan, Vergi Hukuku, 16.bası, Turhan Kitabevi, Ankara, Ekim 2008.

Özbalcı, Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 1988.

Özer, Mevlüt, Denetim, Cilt:2, Ocak 1997, Ankara.

Özyer, Mehmet Ali, “Değerleme Açısından Fire ve Zayi Olma”, Vergi Dünyası, Sayı:203, Temmuz 1998, (www.vergidunyasi.com.tr), (Erişim: 03.09.2009).

Saban, Nihal, Vergi Hukuku, 4.bası, Beta Yayınları, İstanbul, Aralık 2006.

Sazak, Cengiz, “Vergi Uygulamasında “Olağan Fire” Kavramı”, Mali Çözüm, Sayı:83, Eylül-Ekim 2007.

Sekdur, Mahmut – Muhsin Altun, Mali Hukuk Ansiklopedisi, Yaklaşım Yayınları, Ankara Ağustos 2001.

Seviğ, Veysi, “Vergi Hukukunda Randıman”, Dünya Gazetesi, 08.11.2004.

Şeker, Nezih, Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi, Beta Yayınları, İstanbul, 1994

Şengül Selami, “Özel Hukukta ve Vergi Hukukunda Delil Sistemi”, Maliye Dergisi, Sayı:47, (Eylül-Ekim 1980).

Şenyüz, Doğan, Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 2.b., Ekin Kitabevi, Bursa, 2006.

Teke, Mustafa, “Un ve Kepek Üretiminde Randıman Hesabı ve Muhasebesi-I”, Yaklaşım, Sayı:133, Ocak 2004.

Teke, Mustafa, “Un ve Kepek Üretiminde Randıman Hesabı ve Muhasebesi-II”, Yaklaşım, Sayı:134, Şubat 2004.

Yıldırım, Ali Haydar, “Vergi İncelemesinde Fire ve Zayiatlar”, Vergi Sorunları, Sayı:118, Temmuz 1998.

Dipnotlar:

1. Rüstem Hacırüstemoğlu – Volkan Demir, “Madde ve Malzeme Maliyetlerine Vergisel Yaklaşım”, Mali Çözüm, Sayı:61, Ekim-Kasım-Aralık 2002, s.15.
2. Bursa Valiliği, Defterdarlık Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü, 21.04.2005 tarihli ve 190-05-35 sayılı özelge, www.bursavdb.gov.tr/Img/Uploads/mukteza/vuk/vuk_076.doc, (Erişim:15.09.2009).
3. Mahmut Sekdur- Muhsin Altun, Mali Hukuk Ansiklopedisi, Yaklaşım Yayınları, Ankara Ağustos 2001, s. 558.
4. Veysi Seviğ, “Vergi Hukukunda Randıman”, Dünya Gazetesi, 08.11.2004.
5. Ali Çelikkaya, “Türk Vergi Hukuku Açısından Randıman İncelemesi ve Hukuki Sonuçları”, Mali Çözüm, Sayı:78, Kasım-Aralık 2006, s.82.
6. Hasan Kurt, “Randıman Farkları İçin Re’sen Tarhiyat Yapılamayacak Mı?”, Vergi Dünyası, Sayı:194, Ekim 1997, s.12.
7. Ercan Alptürk, “Fireler ve Maliyetlere Etkileri”, Mali Çözüm, Sayı:65, Ekim-Kasım-Aralık 2003, s.1.
8. Dnş. 7. D., T:30.11.2006, E:2001/350, K:2004/572 sayılı kararı ve Dnş. 3. D., E:1997/980, K:1998/2267 sayılı kararı, Çelikkaya, s.84. “İnceleme tutanağında tespit edilmemiş olsa dahi, matrah farkı bulunurken firenin gözönüne alınması gerekir”, Dnş. 4. D., T:9.1.1984, E:1982/17724, K:1984/35 sayılı kararı, Mehmet Maç – Şenol Turut, “Kıymeti Düşen Stok Emtianın Değerlenmesi ve Ticari Fire”, Yaklaşım, Sayı:66, Haziran 1998, s.72.
9. “Hem imalat, hem satış sırasında fire meydana gelebilir”, Dnş. 13. D., T:13.2.1978, E:1977/1722, K:1978/311 sayılı karar, Maç – Turut, s.72.

10.  Cengiz Sazak, “Vergi Uygulamasında “Olağan Fire” Kavramı”, Mali Çözüm, Sayı:83, Eylül-Ekim 2007, s.160.

11.  Bursa Valiliği, Defterdarlık Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü, 21.04.2005 tarihli ve 190-05-35 sayılı özelge, www.bursavdb.gov.tr/Img/Uploads/mukteza/vuk/vuk_076.doc, (Erişim:15.09.2009).

12.  Recep Karapınar, “Fire Giderlerinin Tespiti ve Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları, Sayı:171, Aralık 2002, s.40.

13.  Sazak, s.161.

14.  Maç-Turut, s.70.

15.  Yalçın Demirsoy, “Tüm Yönleriyle Vergi Hukukumuzda Fire-Zayiat Uygulaması ve Hurda, Tali Ürün ve Üretim Artıkları”, Vergi Dünyası, Sayı:314, Ekim 2007, (www.vergidunyasi.com.tr), (Erişim: 14.07.2009), s.1.

16.  Ali Haydar Yıldırım, “Vergi İncelemesinde Fire ve Zayiatlar”, Vergi Sorunları, Sayı:118, Temmuz 1998, s.63.

17.  Bilal Keseli, “Stoklarda Firenin Oluşumu ve Vergisel Açıdan Denetimi”, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi), İstanbul, 2008, s.7.

18.  Keseli,a.g.e., s.8.

19.  Sezgin Gökyokuş, “Firelerin ve Hurdaların KDV Karşısındaki Durumu”, Vergi Dünyası, Sayı:308, Nisan 2007, (www.vergidunyasi.com.tr), (Erişim: 14.07.2009), s.1.

20.  Yıldırım, s.64.

21.  Yıldırım, s.66; Karapınar, s.40; Bu ayrıma Türk Ticaret Kanununda da yer verilmiş ve bu Kanunun 1082. maddesinde geminin zayi olması, 1087. maddesinde de yükün zayi olması hallerine temas edilerek umulmayan bir hal yüzünden meydana gelen bu durumlarda tarafların birbirine tazminat borcu olmaksızın sözleşmenin düşeceği hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan aynı Kanunun 1063. maddesinin 7 numaralı bendinde “hacim ve tartı itibariyle kendiliğinden eksilmeden” vergicilikte kullanıldığı şekliyle fireden taşıyanın sorumlu olmayacağı belirlenmiştir. Buna göre zayi olma durumunda sözleşmenin düşeceği belirtilirken fire meydana gelmesi durumunda taşıyanın bir sorumluluğu olmaksızın sözleşmenin devam edeceği hüküm altına alınmaktadır. Bir başka ifade ile Türk Ticaret Kanunu, fire ve zayi olmayı ayrı değerlendirmektedir. Mehmet Ali Özyer, “Değerleme Açısından Fire ve Zayi Olma”, Vergi Dünyası, Sayı:203, Temmuz 1998, (www.vergidunyasi.com.tr), (Erişim: 03.09.2009).

22.  Hacırüstemoğlu – Demir, s.18.

23.  Nihal Saban, Vergi Hukuku, 4.bası, Beta Yayınları, İstanbul, Aralık 2006, s.81.

24.  S. Ateş Oktar, Vergi Hukuku, 2.bası, Türkmen Kitabevi, İstanbul, 2006, s.65.

25.  Mualla Öncel, Ahmet Kumrulu ve Nami Çağan, Vergi Hukuku, 16.bası, Turhan Kitabevi, Ankara, Ekim 2008, s.202.

26.  Selim Kaneti, “Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım İlkesi”, Vergi Dünyası, Sayı:131, Temmuz 1992, s.51.

27.  Selami Şengül, “Özel Hukukta ve Vergi Hukukunda Delil Sistemi”, Maliye Dergisi, Sayı:47, Eylül-Ekim 1980, s.124.

28.  Turgut Candan, “Vergi Yargısında İspat-VIII”, Maliye Postası, Sayı:238, Ekim 1990, s.70.

29.  Turgut Candan, “Vergi Yargısında İspat-VII”, Maliye Postası, Sayı:237, Eylül 1990, s.42.

30.  Doğan Şenyüz, Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 2.b., Ekin Kitabevi, Bursa, 2006, s.248.

31.  Çelikkaya, s.81.

32.  Saban, Vergi Hukuku, s.81; Nezih Şeker, Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi, Beta Yayınları, İstanbul, 1994, s.244.

33.  Yusuf Karakoç, “Vergi Yargılaması Hukukunda Defterlerin Delil Olması”, Vergi Dünyası, Sayı:169, Eylül 1995.

34.  Candan, İspat-VII, s.46; Şengül, s.121.

35.  Saban, Vergi Hukuku, s.81.

36.  Çelikkaya, s.82.

37.  08.01.1996 tarihli ve 22577 sayılı Resmi Gazete.

38.  Kelecioğlu, s.146.

39.  Nazmi Karyağdı, “İmalat Defteri Tutma Zorunluluğu”, Vergi Dünyası, Sayı:168, Ağustos 1995.

40.  Dnş. 9. D., T:25.05.1993, E:1992/4156, K:1993/2370 ve Dnş. 3. D.’nin 07.02.1991 tarih ve E: 1989/4268, K: 1991/384 sayılı karar; Şükrü Kızılot, Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler, Cilt: 2, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1993, s.1816.

41.  Bkz. Dnş. 4. D., T:31.12.1982, E:1982/3831, K:1982/4851 sayılı karar; Yılmaz Özbalcı, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 1988, s.244-245

42.  “Randıman düşüklüğünün re’sen takdire neden olarak kabul edilebilmesi için, kayıt ve belgelerden çıkarılan randımanla ortalama randıman arasında önemli bir farkın bulunması gerekir.”, Dnş. 4.D., T:31.12.1982, E:1982/3831, K:1982/4851 sayılı karar, Rüstem Hacırüstemoğlu, MSUGT’ne Göre İmalat Defteri Uygulaması-Randıman Analizi, İSMMMO Yayını, No:8, İstanbul, 1994, ss.84-91; aktaran Güray Öğredik, Vergisel Yönden Stokların Denetimi ve Randıman Analizi, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2007,s.115.

43.  Bkz. Dnş. 4. D., T:09.03.1984, E:1983/1267, K:1984/997 sayılı karar, Özbalcı, s.241; Dnş 4. D., T:22.01.1992 tarih ve E:1989/912, K:1992/162 sayılı kararı; Kızılot, a.g.e., s.1833.

44.  Dnş. 4. D., T:25.2.1997, E:1996/630, K:1997/635 sayılı kararı, Yaklaşım, Sayı:56, Ağustos 1997, s.112.

45.  Defter tutma yükümlülüğü ile ilgili re’sen tarhiyata neden olan eksiklikler ve yanlışlıklar hakkında ayrıntılı bir inceleme için bkz. Turgut Candan, Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma, 2.b., Maliye ve Hukuk Yayınları, Temmuz, 2006, s.70-111.

46.  Öğredik, s.3.

47.  Ahmet Can, “Sınai İşletmelerde Kapasite, Randıman ve Üretim İlişkilerinin Vergi Hukuku Yönünden Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları, 1987/IV, s. 71, aktaran Kelecioğlu, s.146.

48.  Çelikkaya, s.82.

49.  Şeker, s.294.

50.  Kelecioğlu, s.147.

51.  “İmalat olayında, yapılan üretimin özelliği göz önüne alındığında, elektrik tüketiminin temel girdi maddesi olduğu konusunda hiç şüphe yoktur. Dolayısıyla, tüketilen elektrik mallarına göre, yapılan üretimin hesaplanması yerinde bir uygulamadır.”, Dnş., 4.D., T:27.06.1986, E:1985/2102, K:1986/2491 sayılı karar, Rüstem Hacırüstemoğlu, MSUGT’ne Göre İmalat Defteri Uygulaması-Randıman Analizi, İSMMMO Yayını, No:8, İstanbul, 1994, ss.84-91; aktaran Öğredik, s.115.

52.  Veysi Seviğ, “Vergi Hukukunda Randıman”, Dünya Gazetesi, 08.11.2004.

53.  Öğredik, s.30.

54.  Dnş. VDDGK, T:25.06.2004, E:2004/59, K:2004/63 sayılı karar, Kazancı İçtihat Otomasyon Sistemi, www.kazanci.com.tr, (26.08.2009). Benzer bir karar için bkz. Dnş. 4.D., T:17.10.1991, E:1988/4463, K:1991/3175 sayılı karar, Rüstem Hacırüstemoğlu, MSUGT’ne Göre İmalat Defteri Uygulaması-Randıman Analizi, İSMMMO Yayını, No:8, İstanbul, 1994, ss.84-91; aktaran Öğredik, s.116.

55.  Dnş. 4. D., T:17.10.1991, E:1988/4463, K:1991/3175 sayılı karar, Kızılot, Cilt:2, s. 1834; Dnş. VDDGK, T:13.12.2002, E:2002/387, K:2002/480 sayılı karar, Kazancı İçtihat Otomasyon Sistemi, www.kazanci.com.tr, (26.08.2009).

56.  Dnş. 3.D., T:09.03.1989, E:1988/2019, K:1989/655 sayılı karar, Öğredik, s.113.

57.  Dnş. 7 D., E:2001/4, K:2003/4351 sayılı kararı, Veysi Seviğ, “Vergi Hukukunda Randıman”, Dünya Gazetesi, 08.11.2004.

58.  Hacırüstemoğlu – Demir, s.18.

59.  Mevlüt Özer, Denetim, Cilt:2, Ocak 1997, Ankara, s.1430.

60.  Öğredik, s.87.

61.  Öğredik, s.19; Çelikkaya, s.82 (dipnot 1).

62.  Şeker, s.300.

63.  Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği ile Odalar ve Borsalar Kanunu, 01.06.2004 tarihli ve 25479 sayılı Resmi Gazete.

64.  “Randıman hesaplamalarında, Ticaret ve Sanayi odalarının fire ve zayiat oranlarına itibar edilmesi gerekir.”, Dnş. 4. D., T:26.03.1981, 1981/818 sayılı karar, aktaran, Yıldırım, s.67. Ayrıca bkz. Dnş. 4. D., T:09.12.1999, E:1999/1564, K:1999/4493 sayılı karar, Kazancı İçtihat Otomasyon Sistemi, www.kazanci.com.tr, (26.08.2009).

65.  Karapınar, s.42.

66.  Yıldırım, s.70.

67.  Tayfun Beşe, “Randıman Oranları Bir Vergi Güvenlik Önlemi Olarak Değerlendirilebilir Mi”,Vergi Dünyası, Sayı:116, Nisan 1991, s.24.

68.  Kelecioğlu, s.147.

69.  “Eczanelerde ilaç alımı ve nakliyesi sırasında kırılma, dökülme, bozulma vs. nedenlerle, ilaç bedelinin % 3’ü fire olarak kabul edilir. İnceleme tutanağında tespit edilmemiş olsa dahi, matrah farkı bulunurken firenin göz önüne alınması gerekir”, Dnş. 4. D., T:09.01.1984, 1984/35 sayılı karar, aktaran, Yıldırım, s.67.

70.  Maç-Turut, s.72. Bkz. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 06.03.2006 taarihli ve 1698 sayılı özelge, http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/ 2006/usul2006/1698.htm, (Erişim:20.09.2009). İstanbul Valiliği, Defterdarlık Usul Gelir Müdürlüğü, 24.08.2005 tarihli ve 6186 sayılı özelge, http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2005/vergiusul2005/6186.htm, (Erişim: 20.09.2009).

71.  Sazak, s.161.

72.  “İnceleme tutanağında beyan edilip imzalanan fire oranının aksi resmi belgelerle kanıtlanabiliyorsa, tutanaktaki ifadeye itibar edilmez”, Dnş. 4. D., T:15.04.1982, 1982/1449 sayılı karar, aktaran, Yıldırım, s.67.

73.  Sazak, s.160. Bkz. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 21.11.2005 tarihli ve 32278 sayılı özelge, http://www.avdb.gov.tr/y/ mukteza/muktezadetay.asp?id=105033, (Erişim:15.09.2009). Bursa Valiliği, Defterdarlık Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü, 21.04.2005 tarihli ve 190-05-35 sayılı özelge, www.bursavdb.gov.tr/Img/Uploads/mukteza/vuk/vuk_076.doc, (Erişim:15.09.2009). Firelere ilişkin örnekler için bkz. Alptürk, s.2 vd., Demirsoy, agm, Gökyokuş, s.1 vd, Mustafa Teke, “Un ve Kepek Üretiminde Randıman Hesabı ve Muhasebesi-I”, Yaklaşım, Sayı:133, Ocak 2004, Mustafa Teke, “Un ve Kepek Üretiminde Randıman Hesabı ve Muhasebesi-II”, Yaklaşım, Sayı:134, Şubat 2004.

74.  09.02.1998 tarihli ve 3590 sayılı Gel.Gn.Müd. Özelgesi, http://www.gurelimevzuat.com/index.php?n=2,7, 1039, (Erişim: 10.09.2009).

Bu makale Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:72, (Aralık 2009)’da yayınlanmıştır.

Dr. Özgür BİYAN

Anayasa’nın 2. maddesinde Türkiye Cumhuriyeti’nin bir hukuk devleti olduğu açık olarak hüküm altına alınmıştır. Hukuk devleti, devletin tüm eylem ve işlemlerinin hukuk kurallarına bağlanması suretiyle, kişilerin hukuki güvenliğini sağlayan bir devlet sistemini ifade etmektedir. Diğer bir deyişle hukuk devleti yönetilenlere hukuksal güvenceler sağlayan, yönetilenlerin temel hak ve özgürlüklerini güvence altına alan devlet demektir.

Anayasa Mahkemesine göre hukuk devleti, bütün işlem ve eylemlerinin hukuk kurallarına uygunluğunu başlıca geçerlik koşulu bilen, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurmayı amaçlayan ve bunu geliştirerek sürdüren, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, insan haklarına saygı duyarak bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, Anayasa ve hukuk kurallarına bağlılığa özen gösteren, yargı denetimine açık olan, yasaların üstünde yasa koyucunun da uymak zorunda olduğu temel hukuk ilkeleri ile Anayasa’nın bulunduğu bilinci olan devlettir (1).

Vergi ile hukuk devleti arasındaki güçlü ilişkinin kökeni oldukça eskidir. Bu ilişki çağdaş hukuk sistemlerinde temel anayasal normlarda da kendini göstermektedir. Hukuk devletinde kamu açısından çok önemli bir konu olan verginin önemi karşısında, vergi verenlerin mal güvenliklerinin korunması, vergi ödevlerine karşılık mükellefin idareye ve temelde devlete karşı kendini koruması ve savunması bakımından yargısal güvencelerin bulunması zorunludur.

Hukuk devletinde devlet vergilendirme yetkisini hukuk kuralları çerçevesinde kullanır. Vergilendirme ilişkisine ait düzenlemeler bu ilişkinin taraflarına ait hak ve yetkileri kapsamaktadır. Bu hukuki ilişkinin bir tarafında devlet veya ona bağlı kamu tüzel kişileri diğer tarafında ise kendilerine vergi mükellefiyeti düşen bireyler yer alır. Hukuk devleti vergilendirme yetkisini kullanırken, kanuni yönetim ilkesi, vergilendirmede demokrasi, kanunilik ve eşitlik ilkesi, temel hak ve hürriyetlerin korunması ilkelerini gözetmek zorundadır.

Diğer yandan hukuk devleti ilkesinin temel şartlarından biri olan hukuki güvenlik ilkesi, herkesin bağlı olacağı hukuk kurallarını önceden bilmesini, tutumunu ve davranışlarını buna göre düzenleyebilmesini gerektirmektedir. Dolayısıyla gerek hukuk devleti ilkesinin gerek vergilendirmede kanunilik ilkesinin bir uzantısı olarak belirlilik ilkesi, kıyas yasağı, geriye yürümezlik ve hukuki istikrar ilkeleri de vergi hukukunda geçerli temel ilkeler arasındadır.

Hukuk devleti, hukuka bağlı olan devlet demek olduğuna ve devlet de yasama, yürütme ve yargı organlarından oluştuğuna göre; hukuk devletinin temel bir gereği bulunmaktadır. Yasama, yürütme ve yargı organları da hukuka bağlı olmak durumundadır. O halde vergi idaresi ve vergi yargısı da tüm birimleri ile hukuk devleti ilkesi prensiplerine uymakla yükümlüdür.

Neden bu bilgileri açıklama ihtiyacı duyduk. Çünkü Anayasa Mahkemesi ifade etmeye çalıştığımız kurallara uyulmadan yürürlüğe sokulan vergisel düzenlemelerden bazılarını aşağıda göreceğiniz gibi iptal etmiştir. Dolayısıyla bir konuda sadece kanun çıkarmak hukuki olmak demek değildir. Önemli olan yapılan düzenlemelerin hukuk ilkelerine uygun bir şekilde yürürlüğe sokulmasıdır.

I. YATIRIM İNDİRİMİNDEN YARARLANILMASINDA SÜRE KISITLAMASI

Hatırlanacağı üzere 5479 sayılı Kanun’un(2) 2. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari ve Zirai Kazançlarda Yatırım İndirimi İstisnası” başlıklı 19. maddesi yürürlükten kaldırılmış ve yatırım indirimi istisnası uygulamasına 01.01.2006 tarihinden itibaren son verilmişti.

Aynı Kanun’un 3. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 69. madde ile de, mükelleflerin yatırım indirimi istisnasının kaldırıldığı dönem itibariyle hak kazanmış oldukları yatırım indirimi istisnası tutarlarını kullanmaları bir süre ile sınırlandırılmıştı. Buna göre; mükellefler mevcut yatırım indirimi istisnası tutarlarını 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilecekler; ancak söz konusu yıllara ilişkin olarak beyan ettikleri kazançlardan indirilemeyen bir kısmın kalması halinde, kalan tutarları 2008 yılından sonraki yılların kazançlarından indirmeleri mümkün değildi.

Bu sınırlandırmanın hukuk devleti ilkesi gereği, kazanılmış hakların korunması ve hukuki güvenlik ilkeleri açısından Anayasa’ya aykırı durumlar içerdiği açıktır. Hukuki güvenlik ilkesi gereği, herkes bağlı olacağı hukuk kurallarını önceden bilmek, tutumunu ve davranışlarını buna göre yönlendirmek durumundadır. Hukuk devletinde mevzuat sık değiştirilmez. Hukukun genel ilke ve kurallarına göre açık, anlaşılır ve sade yasalar konur.

Mükellefler “yatırım” gibi orta ve uzun vadeli konularda pek çok faktörü dikkate alır. Bunlardan biri de vergisel düzenlemelerdir. Yürürlükte olan düzenlemelere göre programlar yapılır. Yatırımlar başladıktan sonra mevzuat değişikliği yapılırsa, yatırımcı güvenini kaybettiği gibi o ana kadar yaptığı programı bozulur, ciddi finansman yükleriyle karşı karşıya kalabilir. Hukuka olan güven azalır.

Nitekim yatırım indirimi istisnasının belli bir süre ile sınırlandırılmasında da aynen bu durumlar gerçekleşmiştir. Ansızın çıkan bir kanun değişikliği ile yatırım indiriminden yararlanılma hakkı sınırlandırılmıştır. Bu durum yukarıda ifade ettiğimiz hukuki sıkıntılar yanında ekonomiye olan güveni de sarsmıştır. Neticede son noktayı ve doğru kararı Anayasa Mahkemesi vermiş, GVK’nun geçici 69. maddesinde yer alan “sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait” ibaresini ilgili kararın Resmi Gazete’de yayınlanması ile birlikte yürürlüğe girmek üzere, iptal edilmiştir.

Ayrıca Anayasa Mahkemesi bu çerçevede 5479 sayılı kanunda yer alan yatırım indirimi hükümlerini 01.01.2006 tarihinde yürürlükten kaldıran düzenlemeyi de iptal etmiştir. Bu durumda mükellefler 5479 sayılı kanunun yürürlük tarihi olan 08.04.2006 tarihine kadar yaptıkları yatırımlar bakımından da yatırım indiriminden yararlanabileceklerdir (3).

II. ÜCRETLİLERİN VERGİ TARİFESİ

5749 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerden biri de GVK’nun “esas tarife” başlıklı maddesinde yapılmıştır. 01.01.2006’dan bu yana geçerli olan söz konusu değişiklikle ücretliler ile diğer gelir türleri arasındaki oran değişiklikleri kaldırılmış, herkes aynı tarife üzerinden vergilendirilmeye başlanmıştır. Daha öncede hatırlanacağı üzere ücretliler her bir vergi dilimine karşılık gelen tarifelerden 5 puan düşük vergilendirilmekteydi.

Vergilendirmede temel olan ilkelerden biri eşitlik ilkesidir. Vergilendirme yetkisini kullanan devlet mutlaka bu ilkeyi gözetmek durumundadır. Eşitlik ilkesi vergiye yansıdığında karşımıza “mali güç” ölçütü çıkar. Diğer deyişle bireylerin ekonomik güçlerine göre vergilendirilmesi kuralı kendini gösterir. (Anayasa m.73)

Bu hukuki kural vergi teorisinde de kendini göstermektedir. Vergi teorisinde geçerli olan kurallardan biri de emek yoğun gelirlerin daha az vergilendirilmesi gerektiğidir. Emek sahibi ücretliler bu bağlamda düşük oranda vergilendirilmek durumundadır. Buna “ayırma kuramı” adı verilmektedir. Bu bağlamda doğrudan kişisel emeğini koyarak gelir elde eden kişi ile sermaye sahibi olarak paradan para kazanan kişiler arasında farklar olması gerekir. Bu iptal kararına rağmen Türk vergi sisteminde eşitlik ilkesine aykırı düzenlemeler halen varlığını korumaktadır.

5749 sayılı Kanun ile yapılan düzenleme sonrası ücretliler ile diğer gelirler arasındaki farklar kaldırılmıştır. Bu husus eşitlik ilkesini zedelemiş ve adil bir vergilendirme yapılmasına engel olmuştur. Nitekim Anayasa Mahkemesi de en yüksek vergi oranının ücretlilere uygulanamayacağı yönünde karar vererek bu hususu iptal etmiştir. Bu hüküm kararın Resmi Gazete’de yayınlanmasından 6 sonra yürürlüğe girecektir.

III. GVK GEÇİCİ 67 VE DAR MÜKELLEFLERDEN YAPILAN KESİNTİ

5227 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemeler sonrası GVK geçici 67. maddeye “dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için bu oran yüzde 0 olarak uygulanır” ibaresi eklenmiştir. Başta eşitlik olmak üzere hukukun temel ilkelerine aykırı olan bu düzenleme sonrası kısaca sermaye piyasası araçlarından elde edilen kazançlarda dar mükellefler hiç vergilendirilmemiş ancak aynı işlemler üzerinden tam mükellefler % 15 oranında vergiye tabi tutulmuşlardır. Diğer deyişle yerli yatırımcı vergiye tabi iken yabancı yatırımcı vergilendirilmemiştir. Doğru olmayan bu uygulama da nihayetinde Anayasa Mahkemesince iptal edilmiştir. Bu hüküm kararın Resmi Gazete’de yayınlanmasından 9 sonra yürürlüğe girecektir.

IV. TAKDİR KOMİSYONUNA SEVK ZAMANAŞIMINI DURDURMAYACAK

Anayasa Mahkemesinin iptal ettiği hususlardan biri de tarh zamanaşımı ile ilgilidir. Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinde yer alan “vergi dairelerince matrah takdiri için takdir komisyonuna müracaat edilen hallerde takdir komisyonunda geçen sürede zamanaşımı sürelerinin duracağına” ilişkin düzenleme de, kararın Resmi Gazete’de yayınlanmasından 6 ay sonra yürürlüğe girmek üzere iptal edilmiştir. Böylece mükelleflerin kendi kusurları olmadan gereksiz bir şekilde yüksek gecikme faizi ödemelerinin önüne geçilmiştir.

V. SONUÇ

Vergi konusunun önce “hukuk” işi olduğu bir kez daha kanıtlanmıştır. Kanuni düzenlemeler yapılırken hukukun genel ilke ve kuralları gözetilmek zorundadır. Hukuk devletinin olmazsa olmaz kuralı budur. Yaşananlardan ders çıkarılmazsa gelişim sağlanamayacağını söylemeye de gerek bulunmamaktadır.

Yatırım indirimi ile ilgili iptal kararı sonrası yatırım indirimi hakkı olup da söz konusu tutardan yararlanabilecek durumda olan mükellefler, 2009 yılı ve müteakip takvim yıllarında kurum kazançlarından yatırım indirimi istisnası haklarından yararlanmaya devam edebileceklerdir. Süre sınırlaması kalkmış olduğundan yatırım indirimi istisna miktarı tükenene dek (sıfırlanana kadar) yararlanmaya devam edilebilecektir.

Bu hükmün geçerliliği Anayasa Mahkemesi Kararı’nın gerekçeli olarak Resmi Gazete’de yayımlanmasından sonra başlayacaksa da Maliye Bakanlığı tarafından yapılan açıklamadan da anlaşılacağı üzere kararın kesinliği açıktır ve Maliye İdaresinin bilgisindedir. Hukuk devletine yakışan bu noktadan itibaren mükelleflere haklarının kayıtsız iade edilmesidir. Dolayısıyla Maliye Bakanlığı’nın bir genel tebliğ ile veya Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bir sirkülerle konuyu kamuoyuna açıklaması(4) ve uygulamayı rahatlatması şarttır.

Dipnotlar:

(1) Anayasa Mahkemesi, 07.11.1989, T: 28.03.2001, E:1999/51, K:2001/63,  sk., http://www.anayasa.gov.tr/eskisite/kararlar/IPTALITIRAZ/K2001/K2001-063.htm, (06.05.2007)

(2) 08.4.2006 tarihli ve 26133 sayılı Resmi Gazete.

(3) Hakan Üzeltürk, “Anayasa Mahkemesi’nin Son Kararı: Üstün Olan “Hukuk”dur”, Dünya, 20.10.2009.

(4) Bumin Doğrusöz, “Devreden Yatırım Harcamaları Artık İndirilebilir”, Referans, 22.10.2009.

Uygulamada karşılaşılan çeşitli hukuki durumların vergisel açıdan nasıl değerlendirilmesi gerektiği hususunda tarafımıza yöneltilen sorulardan birkaçını sizlerle paylaşmak istiyorum. Yararlı olması dileğimle…

SORU-1: Bir mükellefimiz öteden beri basit usul servis taşımacılığı yapıyor? İkinci bir taşıtı aldığı için Gelir vergisi mükellefiyetine geçti. İlk taşıtını aktife kayıt ederken KDV’ni indirim konusu yapabilir miyiz? Bu basit usul mükellefiyetinde sahip olunan taşıt, gelir vergisi mükellefiyetine geçtikten sonra 2-3 ay içinde satacağından aktife kayıt esnasında KDV’ni indirim konusu yapabilir miyiz?

CEVAP-1: Bildiğiniz üzere Gelir Vergisi Kanunu’na göre basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları KDV Kanunu’nun 17/4-a maddesi gereğince KDV’den istisna bulunmaktadır. Söz konusu istisna hükmü kısmi istisna olduğundan istisna kapsamındaki işlemler nedeniyle yüklenilen KDV’lerin, Kanun’un 30/a maddesine göre indirimi mümkün bulunmamaktadır. (Bkz. 88 Seri No.lu KDV Genel Tebliği).

Yine KDV Kanunu’nun 29/1-c maddesinde, götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura veya benzeri belgelerde gösterilen KDV’ni indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Ancak, götürü ve telafi edici usulde vergilendirme rejimleri yürürlükten kaldırılmıştır.

Kanun’un 29/1-c maddesinde “götürü ve telafi edici usul” ibaresi yer aldığı halde, götürü usul yerine ihdas edilen “basit usul” ibaresi bulunmamaktadır. Bunun nedeni ise, hatırlayacağınız üzere basit usulde vergilendirilen mükelleflere de başlangıçta KDV indirim hakkı verilmiş olmasıdır. Çünkü basit usulde vergilendirilen mükelleflerin o dönemde KDV indirim hakları bulunduğundan, bu mükelleflerin gerçek usule geçmeleri halinde KDV indirimi ile ilgili bir problem yaşamaları mümkün bulunmamaktaydı. Ancak daha sonra, KDV Kanunu’nun 17/4-a maddesinde 4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, 01.07.2003 tarihinden itibaren basit usulde vergilendirilen mükelleflerin teslim ve hizmetleri KDV’den istisna edilmiş, bunun bir sonucu olarak da bu mükelleflerin KDV indirim hakları ortadan kaldırılmıştır.

Bu noktada Kanun değişikliği yapılırken yukarıda ifade etmeye çalıştığımız 29/1-c maddesi metninden “götürü ve telafi edici usul” ibaresi çıkarılıp yerine “basit usul” ibaresinin eklenmesi gerekirken bu yapılmamıştır ve şu an yoruma açık bir şekilde kalmıştır.

Netice itibariyle kanaatimizce Kanun’un şu anki hükümleri çerçevesinde, basit usulden gerçek usule geçenlerin envanterinde ve stoklarında yer alan mallara ait KDV’nin indirimi ile ilgili olarak da herhangi bir sorun olmaması gerekir. Çünkü KDV’nin temel prensibi, faaliyetlere ilişkin yüklenilen KDV’nin, Kanun’da aksine bir hüküm bulunmadıkça, indirim konusu yapılmasıdır. İndirimin mantığını ise mal ve hizmetlerin satılacağı ve bir katma değer yaratılacağı hususu oluşturmaktadır. Basit usulden gerçek usule geçilmesi halinde, stoklarda yer alan mallar artık KDV’li olarak satılacak ve bir katma değer yaratılacaktır. Dolayısıyla bu malların alımı sırasında yüklenilen KDV’de indirilebilmelidir. (konu ile ilgili bir özelge de vardır.16.10.2006 tarih 2165/80396 sayılı Özelge).

Kişisel görüşümüz ve aynı yöndeki vergi idaresi görüşüne göre, basit usulden gerçek usule geçen mükelleflerin envanterinde ve stoklarında yer alan mallara ait KDV’yi indirim konusu yapmaları gerekir. Bunun için, basit usulden gerçek usule geçiş tarihi itibariyle envanterde ve stoklarda bulunan malların ilgili vergi dairesine bildirilmesi gerekmektedir.

215 Seri No.lu GVK Genel Tebliği ekinde yer alan “Götürü Usulden Basit Usule Geçen Mükellefler İçin Stok Bildirimi Ek: 4” formunu, bu beyana yönelik değişiklikler yapılarak kullanmak mümkündür.

SORU-2: Şahsım üzerine hayat sigortası yaptırdım, vefatım halinde eşimi lehtar gösterdiğimden eşime sigorta tarafından 60.000 TL ödenecek şekilde sözleşme yapıldı. Sigorta tarafından eşime ödenecek 60.000 TL’ dan veraset ve intikal vergisi veya başka bir vergi kesintisi oluyor mu? Kesinti oluyorsa ne kadar kesinti olacaktır?

CEVAP-2: Maliye İdaresi Veraset ve İntikal Vergisi 3 Nolu Sirküler aracılığı ile sizin durumunuzla ilgili olarak şu açıklamaları yapmış ve uygulamaya yön vermiştir.

Hayat sigorta poliçesine istinaden sigortalının eceli ile vefat etmesi sonucu mirasçılarına (yani eşinize) sigorta şirketince yapılan vefat tazminatı ödemelerinin, terekeye dâhil edilerek veraset ve intikal vergisine tabi tutulması gerekir.

Ferdi kaza kapsamında bulunan sigortalının kaza sonucu ölümü halinde, sigorta şirketince ödenen tazminat, sigortalının yokluğu nedeniyle yakınlarının uğrayacakları maddi zarar ve manevi ızdırabın sigorta sözleşmesine dayanılarak kısmen olsun tazmini ve telafisi amacını taşıdığından ödenecek sigorta tazminatının yukarıda belirtilen Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 2. maddesinin parantez içi hükmüne istinaden vergilendirilmemesi gerekir.
SORU-3: 3 katlı binamdan işyeri kirası olarak 3 farklı şahıstan kira alıyorum. 2’si düzenli olarak bankaya yatırıyor bu kiraların toplamı yıllık 16,700 TL’dir. Fakat bir tanesinin aylık 380 TL’den 01.04.2009’dan itibaren sözleşmesi olduğu halde sadece bir ay bankaya yatırmış ve dükkanı boşaltıp gitmiştir. Tahsil edemediğim kira geliri için beyanname vermem gerekir mi? 2009 yılı için istisna rakamı işyerleri için ne kadardır?

CEVAP-3: Şurası kesin ki işyeri olarak kiraya verdiğiniz tüm mülklerinizin ödemeleri bankadan olmak zorundadır. Bu kurala uymayı unutmayın. Özel usulsüzlük adı verilen para cezası ile muhatap olabilirsiniz.
Size ödenmeyen kira gelirlerini beyan etmenize gerek yoktur, çünkü kira gelirlerinde esas olan “tahsil”dir. Kiracınız dükkânı boşalttığına göre zaten bu konu açıktır. Diğer bir ifadeyle tahsil etmediğiniz kirayı beyan etmeniz söz konusu değildir. Tahsilât varsa gelir elde edilmiş demektir.

İstisna konusuna gelince, tüm mülklerinizden elde ettiğiniz kira gelirlerinizin brüt tutarınızın tamamını toplayın. 2009 yılı için 22.000 TL’yi geçerse beyanname vereceksiniz demektir. Geçmezse beyanname vermenize gerek yoktur. Beyanname verirseniz işyeri sahiplerinin sizin adına yatırdığı stopajları hesapladığınız verginizden düşmeyi unutmayın. Kalan miktar sizin ödemeniz gereken verginiz olacaktır. Eğer sonuç negatif çıkarsa bu durumda fazla ödediğiniz vergiyi iade dahi alabilirsiniz.

SORU-4: Geçici ilmühaber çıkartılmasında “ara dönem” den anlaşılması gereken süre ve zaman olarak nedir bu konuda bizi aydınlatabilir misiniz?

CEVAP-4: “İster hamiline ister nama yazılı olsun, hisse senedinin yerini tutmak üzere bir ara devre için çıkarılan “Geçici İlmühaberler” hisse senedinin yerini tuttuğu için pay sahipliği haklarını da içermektedir”.

Yukarıdaki cümlede geçen ara dönemden bahsediyorsanız, genel bir tabir amaçlı kullanılmış bir ifade olup, hisse senedi çıkarılana kadar olan dönem kastedilmektedir. Diğer deyişe aslında olması gereken pay sahiplerinin hisse senedine sahip olmasıdır. Ancak hisse senedi çıkarmadan evvel daha pratik ve hızlı bir yol olan ilmühaber çıkartmak mümkündür. İlmühaber ise hisse senedi çıkarılana kadar geçerli olur ki işte bu süre “ara dönem” olarak ifade edilmiştir.

SORU-5: 3 katlı 80m2 oturum alanı olan bir işyeri kiraladım. Ancak bu işyerinin giriş katını işyeri olarak kullanmak diğer 2 katı 1+1 ve 1 odalı konut tipine çevirmek istiyorum. Böyle bir plan uygulandığında;
1 adet 1+1 daire
4 adet 1 odalı yer
1 adet 1 odalı depo çıkmaktadır.
1+1 daireyi 400 TL
1 odalı yeri 250 TL kiraya verirsem nasıl bir beyanname doldurmam gerekir.
250X4=1000+400=1400 TL aylık gelir elde edeceğim bu gelirden elektirik su temizlik ve diger bakım ve arıza giderleri düşülecek diye biliyorum.
1+1 daire konut
4 oda (pansiyon odası gibi düşünün, fakat bu odaları depo ve konaklama olarak kullanmak için kiralamak istiyorlar.)
Vergilendirmenin doğru olması açından nasıl değerlendirilmelidir?

CEVAP-5: Anlaşıldığı kadarı ile pansiyon haline getirdiğiniz 4 odayı ve konutu ama sezonluk ama günü birlik ama haftalık kiraya vererek gelir elde edeceksiniz. Konut olarak kiraya verdiğiniz yerden elde ettiğiniz gelir gayrimenkul sermaye iradı yani kira geliri olarak vergilendirilecek ancak 4 odadan ibaret yerden elde ettiğiniz gelir devamlılık arz edeceğinden ve kar amacı güttüğünden ticari kazanç olarak dikkate alınacaktır. Diğer deyişle her ne kadar kiralama adı altında odaları kiralasanız da kazanç amacı güden ve devamlılık arz edecek bu durum için mükellefiyet tesis ettirmeli ve işletme defteri tutarak başlangıç yapmanız gerekebilir.

Ancak 4 odayı (her bir odayı bağımsız düşünün) ama depo olarak ama konaklama olarak yıllık kiraya verirseniz (diğer deyişle tek bir kişi ile devamlılık arz edecek şekilde) kiralarsanız bu durumda bu odalardan elde edeceğiniz gelir de kira geliri olarak da değerlenebilir.

Tüm bunlar vereceğiniz beyannamenin şeklini de değiştirecektir. Sadece gayrimenkul sermaye iradı elde ederseniz ki 1.400 TL gelir elde edeceğinizi yazmıştınız, o zaman 1400 x 12 = 16.800 TL yıllık kira geliri beyan etmeniz gerekecektir. Bu gelirden de ya götürü usulü seçer %25 oranında bir indirim yaparsınız (genel giderleriniz için), ya da gerçek gider yöntemini seçerek her bir harcamanızı belgeleyerek konutlara ilişkin tüm masraflarınızı düşebilirsiniz (bahsettiğiniz giderler de dahil).

Kanaatimizce bu konuda bir danışman (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) ile görüşünüz. Durumunuzu ayrıntılı anlatınız. Veyahut bulunduğunuz yerdeki vergi dairesine gidiniz ve durumunuzu anlatarak bilgi alınız. Aksi durumda günün birinde inceleme yapılırda hani sen kira geliri elde ediyordun, ama ticari kazançmış bu deyip cezalı vergiler kesilmesin, başınız ağrımasın.

SORU-6: Özel bir işyerinde ücretli olarak çalışıyorum. İşveren aylık ücret bordrosundaki asgari geçim indirimi (AGİ) vermiyor ya da eksik veriyor ise bu durumda ne yapmalıyız? Bu ücreti işveren yerine SGK’dan ya da başka bir yerden alamaz mıyız? Birde ücret bordrosundaki imzamız asgari geçim indirimini aldığımız anlamına mı geliyor?

CEVAP-6: Uygulamada zaman zaman karşılaşılan bu durumlarda muhtemelen bordronuzda AGİ size ödeniyor görünüyordur. Bordronuzu imzalamanız ücretinizi ve AGİ ödemesini tam olarak aldığınızı göstermektedir.

AGİ vergisel bir düzenlemedir. Konunun SGK ile ilgisi olmadığından alamadığınız AGİ’yi SGK’dan ya da başka bir kurumdan almanız söz konusu değildir. AGİ’nizi almadığınızı şikâyet etme konusu ise hassas bir durumdur. Elbette ki AGİ ödemeyen işverenin hukuka uygun davranmadığı açıktır. Ancak uygulamada işinizi kaybetmeniz, işvereniniz ile aranızın bozulmasına neden olabilecek olaylar yaşamanız da mümkündür.

Bu durum bir yana şikâyet hususunun vergi dairesine ve bölge çalışma müdürlüğüne yapılması mümkündür. Diğer yandan hukuken hakkınız yendiği için haklı fesih nedeni olarak değerlendirmek ve dava açıp tazminat alarak işten ayrılmanıza kadar da gidebilecek hassas bir konudur.

SORU-7: Bir X Anonim Şirketine, Bir başka A.Ş. olan Y A.Ş. ortaktır. Yani, X A.Ş. – Y A.Ş. nin iştirakidir. X A.Ş. 3 yıl önce kuruldu. Ve bugüne kadar Geçici İlmuhaber bastırmadı. Şimdi Y A.Ş. – X A.Ş. deki hisselerini satmak istiyor. Fakat İştirak hissesi satışındaki istisnalar olan
1- 2 tam yıl aktifte yer alması
2- Satış bedelini 2 yıl içinde tahsili şartı.
3- satış bedelini 5 yıl içinde özel bir fon hesabında bekletebilmesi veya sermayeye ekleye bilmesi olanağı. Olmak üzere şartları var.
Sorum 1 : Biz şimdi ortaklara Hisselerine karşılık Geçici ilmühaber düzenleyerek X A.Ş. nin ortaklarına dağıtsak bu hisselerin iktisap tarihi ilk edinme tarihimidir? Yoksa Geçici İlmühaberlerin Dağıtıldığı tarihimidir?
Sorum 2 : Y A.Ş. Geçici ilmuhaberlere bağlı hissesini elden çıkardığı vakit, İştirak hissesi satışında öngörülen şartlara yinede uymak mı gerekir? Yani, Satış bedelinin tahsili ve şirkette bekletme şartları yinede devam eder mi?

CEVAP-7: Sorularınıza şöyle cevap vermek mümkündür.
1. Geçici ilmühaber çıkarıldığı tarihten itibaren “iktisap” edilmiş sayılır. Yoksa daha önceki ortaklık payının edinildiği tarih dikkate alınmaz.
2. İlmühabere bağlı olsun olmasın, kurumların iştiraklerinden elde ettikleri kazançları kanuni şartlara haiz ise (iki yıl aktifde kalma, satış bedelinin 2 yıl içinde tahsili ve fon hesabında bekletilme) iştirak kazançları istisnasından yararlanır. Bu noktada ilmühaberin tek fonksiyonu iktisap tarihinden itibaren iki yıl kriterine bağlı olmaksızın KDV açısından avantaj yaratmasıdır (m.17/4-g).

SORU-8: İşyeri için arsa alıp binayı yaptık. Arsa ve bina şirket ortağımız olan üç kişinin şahısları adına yapıldı. Biz kendi adımıza yaptırdığımız bu binayı yine üç ortaklı olan şirketimize kiraya mı vermeliyiz? Kendi şirketimize kiraya vermemiz gerekiyor ise burada tapuda görülen rakamın en az % kaçını kira bedeli olarak göstermeliyiz?

CEVAP-8: Bina mülkiyeti gerçek kişilere (yani 3 ortağa) ait olduğuna ve söz konusu bina şirket aktifinde olmadığına göre (yani envantere dahil edilmemiş) binayı şirkete kiralamalısınız.

Bu kiralamada kira miktarını emsal bedel üzerinden belirlemekte fayda var. Eğer bu bedeli sağlıklı tespit edemezseniz, binanın vergi değerinin % 5′ini yıllık emsal kira bedeli olarak dikkate alın ve ona göre aylık kira bedeli üzerinden kiralama işlemini gerçekleştirin. Vergisel açıdan en doğru işlem budur.

Bu arada kira bedeli üzerinden stopaj yapmayı (gelir vergisi kesintisi) unutmayın. Ayrıca 3 ortağın elde ettiği kira geliri brüt 22.000 TL’yi (2009 yılı için) geçiyorsa kira bedellerini de beyan etmek durumundadır, bunu da dikkate almak gerekmektedir.

SORU-9: Portföyümüzde bulunan 31/08- 10.000 TL. ve 30/09- 10.000 TL. vadeli senetlere ilk üç aylık dönemde reeskont uygulayabilir miyiz? Bir de portföydeki çeklere reeskont uygulaması ile ilgili bir uygulama başladı mı? Bu iki konu ile ilgili acil cevap gönderebilir misiniz lütfen?

CEVAP-9: V.U.K.’nun 280, 281 ve 285. maddeleri uyarınca geçici vergiye tabi kazancın tespitinde mükellefler isterlerse vadesi gelmemiş senede bağlı borç ve alacaklarını değerleme gününün kıymetine irca edebilirler. Geçici vergi açısından reeskont yapılmış olması müteakip geçici vergi dönemlerinde veya hesap dönemine ilişkin kazancın tespitinde reeskont işleminin yapılmasını gerektirmemektedir. Bir geçici vergi döneminde reeskont işlemi uygulayıp, bunu takip eden geçici vergi dönemlerinde veya yıllık hesap döneminde reeskont işlemi uygulanmaması imkan dahilindedir. Ancak geçici vergi döneminde alacak senetleri için reeskont işlemi uygulayanlar, borç senetleri için de reeskont işlemi uygulamak zorundadırlar. Alacak ve borçların reeskonta tabi tutulması geçici vergi açısından seçimliktir. Dolayısıyla 2009 yılı I.geçici vergi döneminde reeskont uygulamanız mümkündür.

Sorunuzun diğer kısmına gelince…

Türk Ticaret Kanunu uyarınca, çek görüldüğünde ödenmesi gereken ve buna aykırı herhangi bir kayıt varsa yazılmamış sayılan, keşide günü olarak gösterilen günden önce ödenmesi için ibraz edilebilen bir kıymetli evraktır. Bir başka ifade ile çek, bir senet değil bir ödeme aracıdır. Bu nedenle Vergi Usul Kanunu’nun 281. Maddesi hükmü karşısında vadeli çeklerin reeskont işlemine tabi tutulması mümkün değildir. Ancak SPK’ya tabi firmalarda sadece ilgili mevzuat açısından farklılık mevcuttur.

Konuyu 5838 sayılı kanun açısından soruyorsanız, bildiğiniz üzere söz konusu kanuna göre 2009 yılı sonuna kadar üzerinde yazılı keşide tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibraz edilmesi mümkün değildir. Bu durumda bu yıla ilişkin ileri tarihli çeklerin senet gibi işlem görüp göremeyeceği hususu yeniden tartışılmaya başlanmıştır. Şu an idarenin yaptığı herhangi bir düzenleme ya da açıklama bulunmamaktadır. Dolayısıyla söz konusu durumdaki çekler için de reeskont ayırabilirsiniz demek mümkün değildir. Lakin konunun uzmanları tarafından bu yıl için söz konusu durumdaki çekler için reeskont ayrılması gerektiği konusunda görüşler yüksek sesle ifade edilmeye başlanmıştır. Hatta kanaatimiz de bu yöndedir. Ancak mevzuata göre şu an için vadeli çeklere reeskont uygulamak mümkün değildir.

SORU-10: Site yöneticisiyim, sitemizde 48 daire mevcuttur. Ayrıca sitenin 6 blokta, 6 tane ortak dairesi var (kapıcı dairesi dahil) Beş tanesi kiradadır. Vergi dairesine beyanında bulunmalı mıyız, yoksa muaf mıyız?

CEVAP-10: Kiraya verdiğiniz daireleri konut olarak kiraya verdiğiniz anlaşılıyor. Bu durumda ortak daire derken tüm kat malikleri sahiplerinin ortak malı olduğunu varsayıyoruz. Yani kiraya verdiğiniz yerler “ortak kullanım” alanları statüsünde… Bu durumda elde edilen tüm gelirler kiraya verilenler dışındaki kalan daireler başına bölünerek hesaplanacak.

Diyelim ki 5 daireyi 600 liradan kiraya verdiniz. 1 daire boş. Kira tutarı ise 3.000 YTL aylık, 36.000 YTL de yıllık eder. 36.000 YTL yi 42 daireye bölünce, 860 YTL çıkacaktır. Bu da yıllık kira istisnasının içinde kaldığından kimsenin beyanname vermesine gerek kalmayacak. Dolayısıyla beyanname vermenize gerek yok.

Kısacası gelir tüm dairelerin ortak geliri olduğundan daire başına hesaplama yapılacak. Yoksa bir bütün halinde apartman geliri olarak beyanname vermeyeceksiniz. Her daire sahibi gayrimenkul sermaye iradı elde etmiş sayılacaktır.

Ancak kiraya verdiğiniz yerler işyeri olarak kiraya veriliyorsa ya da mülkiyeti kişilere ait ise o durumda olay farklılaşır.

Bu makale “E-Yaklaşım, Sayı:203, Kasım 2009”da yayınlanmıştır.

Dr. Özgür BİYAN

I- GİRİŞ

Bilindiği üzere gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde varmış gibi düzenlenen belge sahte belge (naylon fatura) olarak nitelendirilmektedir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı yansıtan belge ise muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak değerlendirilecektir (VUK m.359/a-2).

Ticari hayat içerisinde olup da sahte belge (naylon fatura) kullanımı riski ile karşılaşmayacak mükellef sayısı çok azdır. Kayıtdışı ekonominin ciddi boyutlarda olduğu ülkemizde her an bir sahte belge kullanımı ile suçlanabilmekte, “kara listelere” (KODLARA) giren tedarikçiler nedeniyle problemler yaşanabilmektedir. Hal böyle olunca da sahte belge kullanımı suçlaması ile karşılaşmamak adına gerek mükellefler gerekse konunun uzmanları arayışlara girmişler, ihtilaflı olaylarda savunmalarını desteklemek üzere sağlam delillere ve karinelere ihtiyaç duymuşlardır.

Bunlardan birisi de uygulamada yaygın bir şekilde kabul edildiği üzere “banka aracılığı ile ödeme” yapılmasıdır. Diğer bir deyişle uygulamada banka aracılığı ile ödeme yapıldığında, sahte fatura kullanımı suçlamasının bertaraf edilebileceği, banka ile ödeme yapıldığında yapılan işlemin gerçek olduğu, yapılan işlemin fiili olarak gerçekleştiğine karine teşkil ettiği inancı hakimdir. Dolayısıyla sahte olduğu ileri sürülen faturanın bedelinin çek veya banka gibi bir ödeme aracı ile yapılmış olması halinde faturanın sahteliğinden söz edilip edilemeyeceği sorunu da gündeme gelmektedir. Bu çalışmada bu düşüncenin yerindeliği ve haklılık payı irdelenmeye çalışılacaktır.

II- MALİYE İDARESİNİN KONUYA YAKLAŞIMI 

Maliye İdaresi sahte fatura ve banka kanalı ile ödeme ilişkisi konusunda usule yönelik doğrudan yorum mahiyetinde bir açıklama, tebliğ vb. düzenleme yapmamıştır. Ancak uygulamaya ciddi olarak yön veren bazı hususlarda yönlendirmeler yapmıştır.

Maliye Bakanlığı banka aracılığı ile yapılan ödemelerde özellikle KDV açısından alıcının sorumluluğunun kalmayacağını kabul etmiştir. 84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin([1]) “Müteselsil Sorumluluk/İşleme Doğrudan Taraf Olanlar” başlıklı (III/1.1.) bölümünde; mal veya hizmet alım satımında satıcının katma değer vergisini Hazine’ye intikal ettirmediğinin tespit edilmesi halinde bu satıcı tarafından doğrudan mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen mükelleflerin, işlem bedeli üzerinden hesaplanan vergi ile sınırlı olmak üzere, Hazine’ye intikal etmeyen vergiden aynı Tebliğ’in (III/2) bölümünde belirtilen usul ve esaslara göre satıcı ile birlikte müteselsilen sorumlu olduğu ifade edilmiştir.

Aynı Tebliğ’de; “Ancak, alıcılar katma değer vergisi dahil işlem bedelini;

- 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan banka veya özel finans kurumları vasıtasıyla ödemeleri, banka veya özel finans kurumuna yapılacak ödeme sırasında düzenlenecek belgede satıcının (veya adına hareket edenlerin) adı soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka veya özel finans kurumundaki hesap numarasını ve vergi kimlik numarasını doğru olarak yazdırmaları,

- Ödemenin çekle yapılmış olması halinde Türk Ticaret Kanunu’nun 697. maddesinin birinci ve ikinci fıkrasına uygun olarak çek düzenlemeleri ve lehine çek keşide edilenin vergi kimlik numarasını yazmaları”

halinde müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmayacakları da açıklanmıştır. 

Maliye İdaresi’nin yaklaşımı bu şekilde olunca verilen özelgelerde de aynı yönlendirme devam etmiştir.

Örneğin bir özelgede “… Ltd Şti.’nin aynı dönem indirilecek KDV’nin %5’ini veya … Ltd.Şti.’nin iade talebinin %5’ini aşmaması halinde genel esaslara göre, aşması halinde ise bu alıma isabet eden KDV’nin 4 katı tutarında teminat gösterilmesi veya iadeden tenzil edilmesi veya YMM tarafından … Ltd.Şti.’nin … Ltd. Şti.’den olan alımlarının gerçek olduğunun, mal bedelinin 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin müteselsil sorumlulukla ilgili bölümünde açıklanan şartlara uygun olarak ödendiğinin (doğrudan alıcı firma tarafından düzenlenmiş çekle) ve satıcı ile alıcı arasında muvazaaya dayanan bir işlem veya bir menfaat sağlayan doğrudan veya dolaylı bir ilişkinin bulunmadığının tevsik edilmesi ve tereddüt edilecek başkaca bir husus da bulunmaması halinde KDV iade işleminin YMM raporuna istinaden yapılması mümkün bulunmaktadır” şeklinde görüş verilmiştir.

Bu düzenleme sonucunda “bankadan ödeme yapılması”, KDV’de sorumluluk uygulamasından kaçınabilmenin yolu olarak gösterilmiştir. Uygulamada gözlemlediğimiz kadarı ile bu durum sahte belge suçlamasından kurtulmak için temel unsur olarak addedilmiş ve yaygınlaşmıştır.

Ayrıca bu düşünceyi destekleyen bir diğer düzenleme de belli miktarda yapılan ödemelerin banka kanalı, özel finans kurumları ve PTT aracılığı ile yapılması konusunda getirilen düzenlemedir. 332 Seri No.lu VUK Genel Tebliği([2]) ile 8.000 TL’yi aşan ödemeler söz konusu kurumlar aracılığı ile yapılmak durumundadır. Bu uygulamanın kayıt dışı ekonomi açısından katkıları açık olmakla birlikte yukarıdaki düzenlemeyle birlikte yüksek miktardaki ödemelerin banka vb. kanal kullanılmadan gerçekleştirilmesi hayatın olağan akışına aykırı kabul edilmiş ve haklı olarak buna aykırı işlemler itibar görmemiştir([3]).

III- YARGI KARARLARINDA BANKA ÖDEMESİ

Danıştay sahte fatura düzenlemenin amacının dönem karının gizlenmesi ve kayıtdışı işlem yaparak vergisiz kazanç elde etmek([4]) olduğunu kabul etmiştir. Danıştay kararlarına bakıldığında sahte belge suçlaması ile bir mükellefin itham edilmesi için “derinlemesine bir araştırma” yapılması gerektiğinin içtihatlarda yerleşmiş olduğu dikkat çekmektedir.

Danıştay bir kararında([5]) “Mal satanın adresinde bulunamaması ve beyanname vermemesi sahte belge düzenlediği anlamına gelmez, gerçek durumun araştırılması gerekir” şeklinde hüküm vermiş, bir başka kararında([6]) “Fason işçilik faturası düzenleyen şahısların, adreslerinde bulunması, muhasebecinin de fatura alınan kişinin fason işçilik yapmadığı kanaatinde olduğunu belirtmesi, bu faturanın sahte ve içeriği itibariyle yanıltıcı belge olduğunu göstermeye yeterli değildir” diyerek yüzeysel yapılan incelemenin yetersiz olduğunu vurgulamıştır.

Bir başka kararda “…incelemenin çevreden toplanan bilgi ve beyanlara göre sonuçlandırılarak yapıldığı, defter ve belge üzerinde inceleme yapmadan, kişinin ifadesine başvurmadan faturanın gerçek bir mal alım satımı ile ilgili olmadığı sonucuna varıldığı, oysa faturalarda yazılı mal bedelinin fatura düzenleyen kişiye banka havalesi ile ödendiğinin dava dilekçesindeki belgelerden anlaşıldığı, bu nedenle incelemeden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu tespit etmek noktasından hareketle yapılan tarhiyat yersizdir”([7]) hükmüne ulaşılmıştır.

Yakın tarihli bir diğer kararda([8]) “…şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir alım satıma dayanmadığı yolundaki rapora dayanılarak yapılan tarhiyata karşı açılan dava, rapordaki tespitler yeterli görülerek (vergi mahkemesi tarafından) reddedilmiştir. Ancak, bu firma ile ilgili tespitlerin alışlarına dayandırılması ve davacı tarafından ödemelerin büyük bölümünün müşteri çekleriyle veya internet üzerinden banka havalesi yoluyla yapılmış olması hususları da dikkate alındığında, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaların gerçek mal alışlarına ilişkin olduğu anlaşılmaktadır. Dolayısıyla davacıya fatura düzenleyen firma hakkındaki raporun vergilendirme açısından yeterli bulunarak tarhiyata karşı açılan davayı reddeden mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kabulüyle Vergi Mahkemesinin kararının bozulmasına, oybirliği ile karar verildi” hükmüne varılmıştır. Başka bir kararda ise([9]) “ödemelerini banka havalesi ile yapmayan veya çek gibi ödeme aracı kullanmayan ve faturada satış hasılatını elde edebilecek sermaye yapısı ve kapasiteye sahip olmayan mükellefin, komisyon karşılığı fatura kestiğine hükmolunması yerindedir” sonucuna ulaşılmıştır.

Yargıtay da Danıştay’ın yaklaşımına paralel olarak sahte belge suçlamasının derinlemesine yapılması gerektiğini ifade etmektedir. Konu ile ilgili bir kararda([10]), “sahte olduğu iddia edilen faturaların düzenlendiği tarih itibarı ile suçun oluşabilmesi için alınan faturaların vergi yasalarına göre kullanılıp kullanılmadığı, beyannamelerde belirtilip belirtilmediği araştırılarak kullanılması halinde, faturalarda satıldığı belirtilen malzemelerin sanığın firmasına ait giriş ve stok kayıtları ile uyumlu olup olmadığı, sanığın sermaye, personel, depo, işyeri itibarı ile bu miktarda malzemeleri satıp satamayacağı, taşıma ve sevk irsaliyeleri ile bedelinin ödendiğine ilişkin ticari gerçeklere uygun banka ve kasa kayıtları ile uyumlu ödeme belgelerinin bulunup bulunmadığının araştırılması …” şeklinde içtihat etmiştir.

Danıştay ve Yargıtay kararlarında sahte belge suçlaması yapılabilmesi için öncelikle incelemenin derinlemesine yapılması gerektiği konusunda yerleşik içtihat olduğu anlaşılmakla beraber, banka kanalı ile ya da çekle ödeme kriterinin de varlığının arandığı ve buna itibar edildiği fark edilmektedir([11]). Diğer deyişle üst yargı mercilerinde banka kanalı ya da çekle ödeme yapılması, defter ve belgelerle uyumlu olunan hallerde yapılan işlemin gerçek olduğu hususunda önemli bir karine teşkil etmektedir.

IV- DEĞERLENDİRME

Sahte faturalar şekil ve görünüm itibariyle TTK ve VUK hükümlerine uygundur. Ancak esasında herhangi bir hukuki ilişki yoktur ve genelde vergi kaçırmak, kaçakçılık suçlarında esas faili cezadan kurtarmak, işlenmiş bir gümrük veya vergi kaçakçılığı fiilinin meydana çıkmamasını sağlamak ya da hayali ihracatı gerçekleştirmek amacıyla kullanılmaktadır([12]). Vergi kanunlarının uygulanmasında sahte belgelerin, herhangi bir muhasebe kaydının belgelendirilmesinde veya herhangi bir indirim veya iade hakkının elde edilmesinde ispatlayıcı belge mahiyetinde kullanılması mümkün değildir([13]). Ancak hukuki görünüm bakımından gerçek bir fatura söz konusu olduğundan sahteliği ispat edilinceye kadar gerçek faturanın hüküm ve sonuçlarını doğurmaktadır([14]).

Sahte olduğu ileri sürülen faturanın bedelinin çek veya banka gibi bir ödeme aracı ile yapılmış olması halinde faturanın sahteliğinden söz edilip edilemeyeceği hususundaki özellikle sorumluluk konusu (VUK m. 11, KDVK m. 9) açısından başta olmak üzere yaygın kanaat, ödemenin banka aracılığı ile ya da çek düzenlenmesi yoluyla gerçekleştirildiğinde faturanın sahteliğinden söz edilemeyeceği şeklindedir([15]). Yargı kararlarında da banka kanalı ile veya çek ile ödeme yapılması hususu dikkate alınan bir konudur.

Şunu kabul etmek gerekir ki alışlarının sahte belgeye dayandığı iddiası ile karşılaşan bir mükellef, ödemelerini banka aracılığı ile yapmışsa, mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçekleştiğini defter ve belgeleriyle ortaya koyabiliyorsa (irsaliye, teslim fişi, kantar fişi vb.) yapılan işlemin gerçek olduğuna ve dolayısıyla sahte belge suçlamasının yersiz olduğuna dair güçlü bir karine elde etmiş olacaktır. Bu durumda faturanın gerçekten sahte olduğunun ispat külfeti idareye geçecektir.

Diğer bir ifadeyle bir mükellef tarafından ödemenin banka ya da finans kurumları aracılığı veya PTT kanalı ile yapılması, gerekli belgelerin düzenlenmesi ve defterlere zamanında kaydedilmesi, KDV’nin yerinde ve zamanında hesaplanması durumunda üzerine düşen görevi yapmış olacağından “ilk görünüş karinesi”([16]) müessesinden yararlanacaktır. Bu durumda tabir yerindeyse “topu karşı tarafa atmış” olacaktır. Sahte bir işlem yapılıp yapılmadığının ispatı yükü bu noktada idare tarafındadır([17]).

Ancak ne var ki banka kanalı ile ödeme yapılması % 100 garanti veren bir karine de değildir. Sahte belge üzerine organize edilmiş işlemlerde bankadan yapılan ödeme “görünüşte” de kalabilir. Diğer deyişle organize olunmuş durumlarda sahte belge ithamından kaçınmak amacıyla bankadan karşı tarafa ödeme yapılması, daha sonra bu ödemenin yine sahibine elden verilmesi pekâlâ mümkündür.

Nitekim Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 12.04.1994 tarihli kararında; “faturanın biçimsel koşullara uygun olması, sevk irsaliyesi ve çek düzenlenmesi, borsaya tescil gibi işlemlerin faturada gösterilen emtianın gerçekten faturanın düzenleyicisi görünen kimselerden satın alındığı kanıtlamaya yeterli olmadığı, gerçeğe aykırı fatura gibi sevk irsaliyesi de düzenlenebilmesi, işlemlere gerçek görüntüsü verebilmek için anlaşmalı kişilere çekle ödeme yapılıp, paranın tekrar geri alınabileceğinin mümkün olduğu” belirtilmiştir([18]).

Ancak daha önce de ifade edildiği üzere bunu ispat yükü idarededir ve bu çok da kolay bir konu değildir. Sahte ve yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma fiilinin tespiti, bu işi organize edenlerin her türlü kıymet hareketinin kayıt altında olduğu ve tüm alış-satış ödemelerinin bankalar aracılığıyla yapılmakta olduğu durumlarda oldukça güç olabilmektedir. Örneğin, alıcı, satıcıya mal bedelini banka aracılığıyla göndermekte ancak, gerçekte ticari alış-veriş olmadığından bankadan satıcı tarafından çekilen para tekrar alıcıya teslim edilmekte, böylelikle söz konusu para hareketi ile gerçek bir ticari iş ilişkisinin var olduğu izlenimi verilmeye çalışılmaktadır. Bunu önlemek için banka aracılığıyla yapılan ödemelerin, mükellefin defter ve belge kayıtlarıyla da örtüşmesi, ödeme çeklerinin mükellefin ismine düzenlenmesi sağlanmalıdır. Bununla birlikte, gerek vergi inceleme elemanlarının gerekse yargı organlarınca görevlendirilen bilirkişilerin, banka hesap hareketlerinin incelenerek gerçek bir ticari iş ilişkisinin varlığının araştırılması çabaları da bankalarca eski kayıtlara ve ödeme aracı olan çeklere ulaşmanın zorluğu dikkate alındığında sağlıklı sonuçlar veremeyebilmektedir([19]).

Aslında ödeme şekli ile “sahte fatura kullanma” konusu çok farklı konulardır. Bu konudaki özellikle yargı kararlarındaki açıklamalar çok da doğru olmadığı gibi hukuken de yanlış bir yönlendirme yapmaktadır. Aslolan “suç işlenip işlenmediğinin tespiti”dir. İki konuyu birbiri ile ilintili hale getirmek yanlış hükümlerin oluşmasına neden olabilecektir. Ödeme şeklini banka kanalı vb. şekilde yapan mükellefi sahte belge kullanmamıştır demek, elden ödeme yapana ise sahte belge kullanmıştır yaklaşımında bulunmak ne derece hukuka ve hakkaniyete uyar tartışmalıdır.

Dolayısıyla vergi incelemesinin derinlemesine yapılması, defter ve belgelerin yapılan işlemle ne kadar uyumlu olup olmadığının tespit edilmesi, düzenlenmesi gereken belgelerin (fatura, sevk irsaliyesi vb.) düzenlenip düzenlenmediği, tahsilatın yapılıp yapılmadığının tespit edilmesi, kişiler arasında muvazaalı bir işlem olup olmadığının araştırılması, sahte belge düzenlediği ve kullandığı iddia edilen mükelleflerin karşılıklı hesaplarının, defter ve belgelerinin incelenmesi zorunluluk arz etmektedir([20]). Özellikle bir faturanın sahte olup olmadığı somut fatura üzerinde değil, faturaya yansıyan diğer eylemlerin gerçek olup olmadığının tespiti sonucuna dayanmalıdır([21]).

Diğer yandan genellikle, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyen kişi ve kurumların, bir ticari faaliyette bulunabilmek için yeterli sermayeye sahip olmayan ve daha önce de başka bir ticari faaliyette bulunmayan şahıslar veya paravan olarak kurulmuş şirketler olduğu görülmektedir. Bu nedenle, şirket kuruluşu sırasında şirketin sermaye yapısının, yapılacak işin mahiyetine göre uygun olup olmadığı, işyerinin mülkiyeti, kira ise sözleşmedeki kira tutarının mevki itibarıyla miktarı, ortakların özgeçmişleri, eğitim durumları ile özellikle ticari itibarlarının araştırılması, işe başlama açısından açtırdıkları banka hesap numaralarının takip edilmesi gibi hususlar yönünden incelenmesinde yarar bulunmaktadır([22]).

V- SONUÇ

“Sahte Belge” kullanımı eleştirisi ile ticari hayatta vergi mükelleflerinin karşılaşma riskinin yüksek olması bu konuyu “korkulu rüya” haline getirmiştir. Uygulamada vergi tekniği raporlarına istinaden bu ithamla karşılaşan mükellef sayısı azımsanmayacak sayıdadır. İhtilaflar yargıda hızla artmaktadır.

Ödeme şekli ile “sahte fatura kullanma” konusunun çok farklı konular olduğunu düşünmemizle birlikte, Danıştay’ın bazı kararlarında da banka kanalı ile ödeme yapılmasının faturanın sahte olmayacağına dair kesin bir ispat olmayacağı ifade edilmiştir. Dolayısıyla bir faturanın sahte olup olmadığı somut fatura üzerinde değil, faturaya yansıyan diğer eylemlerin gerçek olup olmadığının tespitine dayanmalıdır.

Diğer yandan mükellefler sahte belge kullanımı tenkidini bertaraf etmek amacıyla banka kanalı ile çek ya da PTT aracılığı ile ödeme yapmaya çalışmaları, (defter ve belge ödevine ilişkin) diğer yükümlülüklerini de eksiksiz yerine getirmeleri ispat yükümlülükleri açısından büyük önem taşımaktadır.

Dipnotlar: 

([1]) 23.11.2001 tarih ve 24592 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([2]) 27.04.2004 tarih ve 25445 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([3]) Şükrü KIZILOT-Zuhal KIZILOT, Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura İhtilafları, Yaklaşım Yayıncılık, Ekim 2009, s. 539.

([4]) Dnş. 4. D.’nin, 21.12.1998 tarih ve E: 1987/5690, K: 1988/5021 sayılı kararı, Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar), Cilt: 2, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 1994, s. 2709.

([5]) Dnş. 7. D.’nin, 12.03.2007 tarih ve E: 1989/8222 sayılı kararı, M. Aykut KELECİOĞLU, “Sahte Faturanın Tanımı ve Faturanın Sahteliğinin İspatı-II”, Yaklaşım, Sayı: 95, Kasım 2000, s.125.

([6]) Dnş. 3. D.’nin, 06.06.1995 tarih ve E: 1994/3927, K: 1995/1755 sayılı kararı. KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar), Cilt: 3, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 1996, s. 1066.

 ([7]) Dnş. 4. D.’nin, 07.11.1996 tarih ve E: 1995/4422, K: 1995/3947 sayılı kararı. KELECİOĞLU, agm, s.124.

([8]) Dnş. 9.D.’nin, 15.04.2009 tarih ve E: 2008/8784, K: 2009/1974 sayılı kararı. KIZILOT-KIZILOT, age, s.445-446.

([9]) Dnş. 3.D.’nin, 06.05.2008 tarih ve E: 2007/2735, K: 2008/1390 sayılı kararı, KIZILOT-KIZILOT, age, s. 456-458.

([10]) Yrg. 11. CD.’nin, 16.03.2005 tarih ve E: 2004/3039, K: 2005/1171 sayılı kararı, Süheyl DONAY, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, Beta Yayınevi, Haziran 2008, s.145.

([11]) “… düzenlenen fatura veya diğer vesikaların yanıltıcı olduklarının her zaman iddia ve ispat olunabileceği, … sanığın faturalar ödendiğine dair ticari teamüle uygun kanıtlamaya yeterli banka hesapları veya kasa mevcudu ile uyumlu geçerli hiçbir belge sunmamış olması, soyut elden ödeme savunmasının kabulünün mümkün bulunmaması..10 milyon lira sermayeli şirketin düzenlediği faturaların toplamının 1.954.478.750 lira …ciroya erişmesinin mümkün olmaması, şirketin adresinde olmayıp, KDV beyanında bulunmadığı, ayrıca hayali indirilecek KDV beyanında bulunması hususları ve dosyadaki diğer belgeler ve bilgiler karşısında suçun sübutunun kabulü ile mahkumiyet kararı verilmesi gerektiği gözetilmeden…beraat kararı verilmesi yolsuzdur”. (Yrg. 11. CD.’nin, 04.07.2001 tarih ve E: 2001/7140, K: 2001/7627 sayılı kararı, DONAY, s.146-147)

([12]) Sahir ERMAN, Özel Kanunlar Açısından Ticari Ceza Hukuku, Cilt: 1, Genel Kısım, İstanbul, 1992.

([13]) Ercan ALPTÜRK, “Vergi Mevzuatı Kapsamında Suç Delilleri Hakkında Değerlendirmeler”, http://www.geocities.com/ceteris_paribus_tr/alpturk5.doc, (08.08.2008), s.1.

([14]) Oğuz Kürşat ÜNAL, Fatura ve İspat Kuvveti, 3. bası, Asil Yayıncılık, Ankara 2003, s. 31.

 ([15]) KIZILOT-KIZILOT, age, s. 538; KELECİOĞLU, agm, s. 124; Dursun Ali TURANLI, “Sahte ve Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge (Naylon Fatura) Kullanımı Sonucu Oluşan Vergi Suçları Ve Cezaları”, Mali Çözüm, Sayı: 90, Kasım-Aralık 2008, s. 206.

([16]) VUK 3/B-II hükmünde delil serbestîsi benimsenmiş, söz konusu maddede önemli bir karineye yer verilmiştir. Bu karineye göre vergi yasalarının bildirim, defter tutma ve vesikalar ile ilgili kurallarına harfiyen uyan, yükümlülüklerini eksiksiz yerine getiren vergi mükellefi ilk görünüşün yarattığı “uygunluğa dayalı doğruluk” karinesinden yararlanacaktır. Buna “ilk görünüş karinesi” adı verilmektedir. Dolayısıyla belge düzenine uygun bulunan işlemin aksi kanıtlanmadığı sürece gerçek durumu yansıttığı kabul edilecektir. Bu karinenin doğru olmadığının ispat yükü idarededir. İlk görünüş karinesi hakkında daha fazla bilgi için bkz. Selim KANETİ, Vergi Hukuku, İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi, Özdem Kardeşler Matbaası, İstanbul, 1986/1987; Yusuf KARAKOÇ, “Vergi Yargılaması Hukukunda Defterlerin Delil Olması”, Vergi Dünyası, Sayı: 169, Eylül 1995; Nezih ŞEKER, Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi, Beta Yayınları, İstanbul, 1994.

([17]) Benzer görüşler için bkz. ÜNAL, s. 33.

([18]) KELECİOĞLU, agm, s.125.

([19]) Hatice YURTSEVER, “Kritik Kontrol Noktası Analiziyle Sahte Belge ve Yanıltıcı Belge Ayırımı”, Maliye Dergisi, Sayı: 156, Ocak-Haziran 2009, s.149.

([20]) Uğur YİĞİT, Vergi Kaçakçılığı Suçları ve Diğer Hürriyeti Bağlayıcı Vergi Suç ve Cezaları, Beta Yayınevi, Mart, 2004, s.149-150.

[21] Bkz. Yrg. 11. C.D., T:28.11.2004, E:2003/7289, K:2004/8818 sayılı kararı. Donay, s.147.

[22] Yurtsever, s.148.

Bu makale “Dünya” Gazetesinde 23.05.2007 tarihinde yayınlanmıştır.

Özgür Biyan

Vergilendirme yetkisi kullanılırken gözetilmesi gereken temel ilkelerden biri vergide adalettir. Vergi adaleti denildiğinde karşımıza klasikleşmiş iki kavram çıkmaktadır: Yatay adalet ve dikey adalet.

Yatay adalet, aynı ödeme gücüne sahip kişilerin aynı vergi yükümlülüğüne tabi olmalarını gerektirmektedir. Dikey adalet ise, daha fazla ödeme gücüne sahip kişilerin, daha az ödeme gücüne sahip olanlardan daha çok vergi ödemeleri gerektiği şeklinde yorumlanmaktadır. Hukuktaki eşitlik ilkesinin vergilendirmeye yansıması olan ödeme gücünün doğru tespit edilebilmesi bu nedenle oldukça önemli bir konudur.

Mükelleflerin ödeme güçlerine en doğru şekilde ulaşarak, yapılacak vergilendirmenin adaletli bir yapı içerisinde biçimlendirilmesi ve uygulanması için genel kabul görmüş araçlar bulunmaktadır. Ödeme gücünün saptanmasında önemli rol oynayan asgari geçim indirimi, artan oranlı vergi tarifesi, ayırma ilkesi gibi araçların kendi içerisinde ayrı ayrı değerlendirilmesi ve belirtilen ortak amaca hizmet edecek bir yapıya kavuşturulması zorunludur. Bu yapılırken de aynı durumdaki mükelleflerin aynı, farklı durumda olanların ise farklılığını değerlendiren bir sistem içinde işleme tabi tutulmaları gerektiğinin ve bunun vergi adaletinin başlıca koşulu olduğunun gözden uzak tutulmaması gerekmektedir.

Asgari Geçim İndirimi Ne Demektir?

 Sosyal devlet olmanın vergilendirme süreci sırasında temel gereklerinden birisi herkesten mali gücü ölçüsünde vergi almaktır. Bunu gerçekleştirirken sosyal devlet ilkesi gereği kişinin kendisinin ve ailesinin yaşamını (geçimini) asgari düzeyde sürdürebilmesi için zorunlu olan gelirin vergilendirilmemesi gereklidir. Vergi toplama konusundaki hiçbir gerekçe, insanların fiziki varlıklarını devam ettirme gerekliliğinin önünde değildir. Dolayısıyla vergilerin herkesin mali gücüne göre uygulanmasında öncelikle vergi ödeyebilme gücünün doğru tespit edilmesi ile birlikte, bireyin vergi ödeyebilme gücünün hangi gelir düzeyinden itibaren başladığının tespit edilmesi de zorunludur. İşte bu düzeye asgari geçim düzeyi ve bunu vergiden istisna tutmak ise asgari geçim indirimi olarak nitelendirilmektedir.

Asgarî geçim indirimi uygulaması temel olarak, geçim standartlarını dikkate almakta, kişilerin temel ihtiyaçlarını karşılamakta kullandıkları bir miktar gelirin vergi dışı bırakılması amacına yönelik düzenlenmektedir.

GVK 32′de Yer Alan Asgari Geçim İndirimi Tüm Mükellefleri Kapsamına Almadığı İçin”Gerçek” Anlamda Bir Asgari Geçim İndirimi Olarak Nitelendirilemez

5615 sayılı Kanun ile GVK madde 32′de düzenlenmiş bulunan ücretlilere yönelik “Asgari Geçim İndirimi”, vergi teorisinde ödeme gücüne ulaşılmasında kabul görmüş araçlardan biri olan tüm mükelleflere uygulanan “genel indirim” şeklinde ifade edilen asgari geçim indirimi değildir. Ancak madde başlığından ötürü gerçek anlamda asgari geçim indirimi ile karışıklığa yol açabilecek ve yanılgı yaratacak durumda olduğu da bir gerçektir. GVK md. 32 ile getirilen sadece ücretlilerin gelirlerine uygulanmak üzere vergi dışında bırakılacak gelirin buluınmasında asgari ücretten yararlanmaktan başka bir şey  değildir. O da asgari ücretin tamamı ile değil bir kısmı ile ilişkilendirilmiştir. Bu haliyle sistem asgari ücretten vergi almayan konuma değil, asgari ücretin bir kısmından vergi almayan ,ancak bir kısmını vergilendiren konumdadır. Yani ağırlıklı olarak asgari denen ücretten hala vergi alınmaya devam edilmektedir.

5615 sayılı Kanun ile düzenlenen “asgari geçim indirimi” ödeme gücüne doğru ulaşılmasında önemli araçlardan biri olan ayırma ilkesinin bir uzantısı niteliğinde kullanılmıştır. Ayırma ilkesine göre emek gelirleri sermaye gelirlerine oranla daha az vergilendirilmelidir. Dolayısıyla en az geçim indirimi uygulaması esas olarak buna hizmet etmek için getirilmiş bir düzenlemedir.  Bu haliyle “özel indirim” niteliği arz etmektedir. Ancak bu düzenlemenin bu haliyle dahi yeterli olduğunu söylemek de zordur(1).

Asgari Geçim İndirimi Ne Zaman Gelecek?

 Literatürde birçok eserde ve çeşitli platformlarda dile getirilen çeşitli görüşlerde akademisyen ve uzmanlar tarafından asgari geçim indirimi uygulamasının Türk vergi sistemine dâhil edilmesi gerekli olduğu ve bunun anayasal bir zorunluluk olarak karşımıza çıktığı birçok defa dile getirilmektedir.

Avrupa Birliği tam üyeliğini hedef almış bir ülke olarak, pek çok yabancı ülkenin vergi sisteminde yerini almış bulunan asgari geçim indirimi uygulamalarının hala Türk vergi siteminde olmayışı çağdaş ülke olmanın gereklerine uymadığı gibi, hukuk devleti ilkesi açısından da büyük bir eksikliktir.

Vergi hukukunda geçerli ve temel bir ilke durumundaki “mali güç ilkesi”nin doğru bir şekilde uygulanması açısından oldukça önemli bir yere sahip olan asgari geçim indirimi Anayasa’nın “ölçülülük ilkesi” bakımından da büyük bir zorunluluktur. Zira vergilendirme ile en temel haklardan biri olan mülkiyet hakkına müdahale edilmektedir. Bu müdahale gerçekleştirilirken Anayasa gereği mülkiyet hakkının özüne dokunulmaması gerekir. Dolayısıyla vergilendirme amacı ile yapılan müdahale ölçülü olmak zorundadır. Vergilendirme yetkisi, nerede mülkiyet hakkının özüne müdahale oluşturur diye sorulduğunda, o hakkın kullanılabilirliğinin ortadan kalkması sorunun açık cevabı olacaktır. O zaman ücret geliri elde eden bir gelir vergisi mükellefinin durumu ele alındığında, vergilendirme yetkisinin sınırı onun insan onuruna yakışır biçimde yaşamasını sağlayacak gelir dilimi olacaktır. Daha somutlaştırılması gerekirse, asgari ücret ölçü olarak alındığında bu ücretin vergilendirme alanı dışında kalması gerekir. Çünkü asgari ücret, insan onuruna yakışır biçimde yaşamayı sağlayacak bir gelir dilimi değildir. Bu gelirin vergilendirilmesi ölçülülük ilkesine aykırılık oluşturmaktadır (Nihal Saban, Vergi Hukuku, Beta Yay., 2006, s.20).

Asgari Geçim İndirimi Vergi Mükelleflerinin Tümüne Yönelik Uygulanmalıdır

 2006 yılında İngiltere’de 5.035 Sterlin; Amerika’da bekârlar için 5.150, evliler için 10.300 Amerikan Doları; Hollanda’da 17.046 Euro; Fransa’da 5.614 Euro; İrlanda’da bekârlar için 1.630, evliler için 3.260 Euro tutarında asgari geçim indirimi miktarları uygulanmıştır. Bu indirimlere ek olarak indirimli vergi oranları, kişisel ve ailevi durumlara yönelik indirimler de göz önüne alındığında yabancı gelişmiş ülkelerin vergi sistemlerinde daha adil bir vergilendirmenin yapıldığını söylemek mümkündür.

Açlık sınırının 500-600 YTL arasında telaffuz edildiği Türkiye’de en azından asgari ücretin vergi dışı bırakılması, asgari geçim indirimi uygulamasının hayata geçirilmesi bakımından sağlam ve yerinde bir adım olacağı gibi anayasal hükümler açısından da bir gerekliliğin yerine getirilmiş olması bakımından önemlidir.

Dipnotlar

(1) Benzer görüş için bkz. Elif Sonsuzoğlu, “Ayırma İlkesinin Adı Mı Değişti; Asgari Geçim İndirimi”, Yaklaşım, Sayı:194, Nisan 2008.

Özgür BİYAN

Bilindiği üzere 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan “örtülü kazanç” müessesesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi ile “Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” adı altında yeniden düzenlenmiş olup, 01.01.2007 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Öte yandan 5615 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinde yapılan düzenlemelerle de ticari kazanç ve zirai kazanç sahibi gelir vergisi mükellefleri de transfer fiyatlandırması uygulamasına dâhil edilmiştir.

Transfer fiyatlandırması en basit ifadeyle şu şekilde tanımlanabilir: Vergi mükellefleri ve ilişkili kişiler arasında mal teslimleri ve hizmet ifaları başta olmak üzere yapılan tüm işlemler için tespit edilen ve uygulanan fiyattır. Transfer fiyatlandırması uygulaması da bu ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin emsallere uygunluk ilkesi uyarınca tespit edilmesi noktasında odaklanmaktadır.

KVK’nun 13. maddesinde düzenlenen “transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” uygulaması (kısaca transfer fiyatlandırması) vergi mükellefleri açısından beraberinde ciddi bir dokümantasyon yükümlülüğü ortaya çıkartmıştır.

1 Seri No’lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Genel Tebliği’nde (1) ayrıntılı açıklandığı üzere bunlardan biri kurumlar vergisi beyannamesine ek olarak verilmesi zorunlu olan “Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form” (2), diğeri ise “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu”dur. Tabi bunlarla sınırlı da değildir.

Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form’un düzenlenmesi bir yana bu yazıda kanımca ondan daha önemli, zahmetli ve detaylı bir çalışma gerektiren “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” hakkında görüşler ve gözlemler paylaşılacaktır.

- KİMLER TRANSFER FİYATLANDIRMASI RAPORU HAZIRLAMAK ZORUNDA?

KVK’nun 13. maddesinde transfer fiyatlandırması uygulamasının usulüne ilişkin Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiş, ilgili Bakanlık da bu yetkisini 1 Seri No’lu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliği ile kullanmıştır. Bu bağlamda kısaca söz konusu tebliğe göre;

- Büyük Mükellefler Vergi Dairesine kayıtlı mükellefler, takvim yılı içinde hem yurt içi hem yurt dışı ilişkili işlemleri ve 2008 yılından itibaren serbest bölgelerdeki şube ve ilişkili kişiler ve yurt dışı şubelerle olan işlemleri için rapor hazırlamak durumdadırlar.

- Serbest bölgelerde faaliyet gösteren kurumlar vergisi mükellefleri, 2008 yılından başlayarak ve devam eden yıllar içinde sadece yurt içi ilişkili işlemleri için rapor hazırlamak durumundadırlar.

- Diğer tüm kurumlar vergisi mükellefleri ise, hesap dönemleri içindeki yurt dışı ilişkili işlemleri için ve 2008 yılından itibaren serbest bölgelerdeki şube ve ilişkili kişiler ve yurt dışı şubelerle olan ilişkili işlemleri için rapor hazırlamak durumundadırlar.

- Gelir vergisi mükelleflerinin rapor hazırlama zorunluluğu bulunmamaktadır.

Daha kalıcı olması açısından birkaç örnek vermek istiyorum.

1. Bir limited şirketi, ilişkili kişi kapsamında sayılan yurt dışında bir başka şirket ile yaptığı işlemler için rapor düzenlemek ve ibraz edilmek üzere hazır bulundurmak zorundadır. Aynı şirket ilişkili kişi kapsamında yurt içi işlemlerini rapora konu etmek durumunda değildir. Diğer deyişle yurt içi ilişkili işlemler için rapor düzenlenmeyecektir.

2. Bir anonim şirketi (ya da limited şirketi), serbest bölgedeki şubesi ile yaptığı ilişkili işlemler için rapor düzenlemek ve ibraz edilmek üzere hazır bulundurmak zorundadır.

3. Serbest bölgedeki bir şirket, Türkiye’deki ilişkili işlemleri için (yani yurt içi) rapor düzenlemek ve ibraz edilmek üzere hazır bulundurmak zorundadır. Aynı firma yurt dışı ilişkili işlemlerini rapora konu etmek durumunda değildir.

4. Bir limited şirket, yurt içindeki ilişkili kişi kapsamındaki şubesi ile yaptığı işlemleri için rapor hazırlamak zorunda değildir.

5. Şahıs üzerine kurulu işletmeler ister bilanço usulü ister işletme esasına göre defter tutmuş olsun, herhangi bir rapor düzenlemek zorunda değildir.

- TRANSFER FİYATLANDIRMASI RAPORU NE ZAMAN HAZIRLANACAK?

Düzenlemelere göre transfer fiyatlandırması raporu belli bir tarihte belli bir yere ibraz edilmek zorunda değildir. Diğer deyişle söz konusu raporu hazırlamak ve şu dönemde veya bu tarihte vergi dairesine vermek zorunlu bir ödev değildir. Peki o zaman yükümlülük nerede başlamaktadır?

Transfer fiyatlandırması raporu kanuni düzenlemelere göre belli tarihlere kadar hazırlanmalı ve ibraz edilmek üzere hazır bulundurulmalıdır. Diğer bir ifadeyle belli tarihler sonrası her an bir inceleme nedeniyle bu raporlar mükelleflerden talep edilebilir. Aynı defter ve belgelerde olduğu gibi. Dolayısıyla bir talep anında hazır olmak ve panik yaşamamak adına raporları ciddiye almak ve hazır bulundurmak önem arz etmektedir. Ayrıca transfer fiyatlandırması raporu düzenlemek ayrıntılı çalışmalar gerektirmekte ve zaman almaktadır. Hal böyle olunca konunun önemi bir kez daha artmaktadır. Gelelim tarihlere…

İlgili Genel Tebliğe göre transfer fiyatlandırması raporu, ilgili yılın kurumlar vergisinin verilme tarihine kadar hazır olmak durumundadır. Buna göre hesap dönemi takvim yılı olan ve 2008 yılı içinde TF belgelendirme raporu kapsamına giren işlemleri olan kurumlar vergisi mükelleflerinin 2008 yılı TF belgelendirme raporlarını 25 Nisan 2009 tarihine kadar hazır etmeleri gereklidir. 2009 yılı TF raporlarının da 25 Nisan 2010 tarihine kadar hazırlanması gerekeceği unutulmamalıdır.

Daha önce de ifade etmeye çalıştığım üzere bu tarihten itibaren inceleme elemanları söz konusu raporları ilgili mükelleflerden talep edebilir. 2008 yılı için halen bu raporları hazır olmayan mükelleflerin bir an evvel harekete geçmeleri muhtemel sıkıntılar yaşamamaları adına önemlidir. Tavsiyemiz meslek mensupları ve mükelleflerin ortak bir şekilde transfer fiyatlandırması rapor çalışmalarına başlamalarıdır ki bu aşamada meslek mensuplarına çok iş düştüğünü söylemek gerekiyor.

- RAPOR HAZIR DEĞİLSE NELER BİZİ BEKLİYOR?

Şurası açık ki talep edilmediği sürece size “neden rapor hazırlamadınız” denilemeyeceği gibi, bu raporun hazır olmamasının bir sıkıntısı da yaşanmayacaktır. Ancak her an bu taleple karşılaşma ihtimali göz önüne alındığında zamanında düzenlenmemiş bir raporu oluşturmak sağlıklı verilere ulaşılması ve doğru bir rapor düzenlenmesi açısından çok daha zor olabilir. Her şey sıcağı sıcağına yapılırsa daha sağlıklı olacaktır.

Peki ansızın talep edildiğine olası senaryoları düşünelim.

Vergi idaresi her zaman olduğu gibi 15 günlük bir süre vererek (VUK.m.14) bu raporu ibraz etmenizi isteyen bir tebligatı tarafınıza yollayacaktır. Bu tebliğ sonrası başlayan 15 günlük süre içinde eğer rapor hazır değilse panik yaşanması muhtemeldir. Üstelik konu uygulamada da yeni sayılabileceğinden bu panik daha da artacaktır. Üstünkörü hazırlanmış bir rapor sizi kurtaracak yerde daha da olumsuz olaylara götürebilir. Bu süre içinde hazırladığınız raporu ibraz etmeniz durumunda herhangi bir cezai işlem olmayacaktır. Ancak raporun inceleme elemanlarınca detaylı analiz edileceğini unutmayın.

En kötü senaryo düşünelim ve hiç ibraz edemediğinizi varsayalım. Birincisi VUK’nun 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Hemen ardından incelemeye sevk edileceksiniz demektir ki bu olası tarhiyat, vergi ziyası cezası ve gecikme zammı ile karşı karşıya kalmak demektir.

- TRANSFER FİYATLANDIRMASI RAPORUNA İLİŞKİLİ KİŞİLERLE OLAN BORÇLANMALAR KONU EDİLECEK Mİ?

KVK’nun 13. maddesinde borç alma ve verme işlemlerinin de (ödünç para alma ve verme) transfer fiyatlandırmasına dahil olduğu açık olarak düzenlenmiştir. Detaylara girmeden uygulama açısından olayı şöyle açıklamak mümkündür.

Dövize dayalı borçlanmalarda herkesin bildiği gibi ilk akla gelen konu “kur farkları”dır. Ancak kur farkları transfer fiyatlandırması raporuna konu olacak bir husus değildir. Zira kur farkları ekonomik konjonktür nedeniyle mükellefe bağlı olmaksızın lehte ya da aleyhte oluşmaktadır. O yüzden kur farklarını bu açıdan dikkate almaya gerek bulunmamaktadır.

İster dövize dayalı olsun ister TL cinsinden olsun borçlanmalar karşılığı faiz hesaplamaları varsa, burada ödenen faiz transfer fiyatlandırması raporuna konu edilecektir. Faizin emsale uygun olup olmadığı raporda ifade edilmek durumundadır. Bu borç alan ve borç veren açısından önem taşımaktadır.

Faiz ödemesi yoksa borç alan açısından transfer fiyatlandırması raporuna konu edilecek bir işlem yoktur. Ancak yurt içi ilişkili işlemlerde borcu veren açısından hukuki durumuna göre sorun olabilir.

Toparlamak gerekirse borçlanmalarda ister dövize dayalı olsun ister TL cinsinden olsun faiz ödemesi varsa, bu ödemeler transfer fiyatlandırması raporuna konu edilmelidir.

- SONUÇ: TRANSFER FİYATLANDIRMASI RAPORUNU İHMAL ETMEYİN

Transfer fiyatlandırması raporu hazırlanması ve ibraz edilmek üzere hazır bulundurulmasında fayda vardır. En azından taslak raporların elinizin altında hazır olması dahi olası bir talepte daha az sıkıntı yaşamanıza neden olacaktır.

Netice itibariyle:

- Büyük Mükellefler Vergi Dairesine kayıtlı iseniz, hem yurt içi hem yurt dışı ilişkili işlemler ve serbest bölgedeki şubelerle ilişkili işlemleriniz için;

- Serbest bölgede faaliyet gösteren bir şirketseniz, yurtiçi ilişkili işlemleriniz için;

- Bunların dışında kurumlar vergisi mükelleflerinden biriyseniz yurt dışı ilişkili işlemleriniz,  serbest bölgedeki şubelerle ilişkili işlemleriniz ve serbest bölgedeki ilişkili kişilerle işlemleriniz için;

raporunuzun hazır bulunması gerektiğini unutmayınız.

Ayrıca Büyük Mükellefler vergi dairesine bağlı olanlar dışındaki tüm kurumlar vergisi mükelleflerine yurt içindeki ilişkili kişilerle yaptıkları iş ve işlemleri ile ilgili olarak Rapor hazırlatma yükümlülüğü bulunmamakla birlikte, bu işlemlerle ilgili bir inceleme yapılması halinde ibraz yükümlülüğü söz konusu olabilecek belgeler listesi, 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesinde belirlenmiştir. Bu listede istenen belgeler hemen oluşturulabilecek belgeler olmadığından, mükelleflerin bu kapsamdaki belgelerini de her yıl itibariyle ihtiyaten hazır etmelerinde ve saklamalarında fayda vardır.

“Transfer fiyatlandırması raporlarının içeriği nasıl olmalı?” konusunu ise bir sonraki yazımızda yer vereceğiz.

(1)  18.11.2007 tarih ve 26704 sayılı Resmi Gazete.

(2) Bkz. Özgür Biyan, “Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum Ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form’un Doldurulmasında Dikkat Edilecek Noktalar”, 11.04.2008.

 Bu makale “Yaklaşım, Sayı:202, Ekim:2009″da yayınlanmıştır.

Özgür BİYAN

- GİRİŞ

Ticari hayat içerisinde alternatif finansman şekilleri, satış artırıcı çabalar gün geçtikçe çeşitlenmektedir. Günümüzde ticari aktörler yeni alternatif finansman teknikleri ile pazardaki rekabet şartlarını zorlamakta ve rakiplerine fark atma çabası içindedirler. Son yıllarda gidere kullanımı artan bu alternatif finanman şekillerinden biri de “barter” uygulamasıdır.
Takas felsefesine dayanan ancak belirli kurallara tabi olarak yürütülen barter sistemi, günümüz kriz ortamında özellikle küçük ve orta ölçekli firmalar açısından ciddi bir çıkış yolu olarak göze çarpmaktadır. Barter sisteminden sayıları giderek artan barter şirketleri aracılığı ile yararlanmak mümkündür. 1990’lı yılların ikinci yarısından sonra Türkiye uygulamasında yer bulan barter sisteminde gerçekleşen işlemlerin vergi kanunları karşısındaki durumu bu çalışmanın konusunu teşkil etmektedir.
I. BARTER KAVRAMI VE BARTER SİSTEMİNİN GENEL İŞLEYİŞİ
Barter; iki ya da daha çok firma arasında, satın alınan mal ve hizmet bedelinin nakit kullanılmaksızın, firmaların kendi ürettiği mal ve hizmetle değiştirilmesine olanak tanıyan, belirli türleri olan(1) bir finansman ve ticaret şeklidir(2). Alternatif bir finansman modeli ve bir stok satış yöntemi olan barter, bir firmanın satın aldığı mal ve hizmetin bedelini, kendi ürettiği mal ve hizmetle ödemesi olarak tanımlanabilir(3). Barter her ne kadar en basit ifadeyle “takas” olarak adlandırılsa da “takas”tan daha geniş bir içeriğe sahiptir(4). Barter, alıcı ve satıcının mevcut ekonomik şartlarda en iyi koşullarda pazar bulup, alışverişlerini bu pazarda yapmalarını sağlayan, belirli niteliklere sahip kişi ya da kurumların üye olabildiği ya da sistemden yararlanabildiği bir alış-veriş kulübü(5) olarak nitelenebilir(6).
Barter sisteminde üç taraf bulunmaktadır. Bunlar, ürettiği ve/veya satın aldığı ürünü satmak isteyen “satıcı firma”; satın aldığı ürünün bedelini kendi üretmiş olduğu mal veya hizmeti satmak suretiyle ödemek isteyen “alıcı firma” ve bu satıcı ve alıcı firmaların ortak pazarda buluşmasını temin ederek kayıtları tutan ve taraflara sistem imkânlarını sunarak vekâlet sistemi ile firmaların elindeki imkânları en iyi şekilde kullanılmasını organize eden “barter şirketi”dir(7).
Barter şirketi sistemi işleten ticari kurumdur. Sistemin sağlıklı ve sürekli işleyişini sağlamakla yükümlüdür. Firmaların barter sistemi imkânlarından faydalanma biçim ve esaslarını tespit eder. Sistemle çalışan firmaların cari hesaplarını tutar; alıcı firmaların borçlarını ödemelerini sağlar; satıcı firmaların alacaklarını tahsil etmesine imkân verir. Üyelerin barter sisteminden etkin faydalanabilmeleri için, firmalar arasında bilgi akışını sağlayan bir işletim sistemi kullanır(8).
Barter’ın finansman şekli olarak tanımlanmasının nedeni, barter sisteminin herhangi bir kredi kuruluşundan kredi almaksızın ve nakit ihtiyacı duyulmaksızın mal veya hizmet alımına imkân tanımasıdır. Çünkü bu sistemde taraflar aldıkları mal veya hizmetin karşılığını kendi mal veya hizmetini satarak ödediklerinden nakit kullanmazlar. Ancak alınan mal ve hizmetin karşılığında genel olarak 9 aylık (bazı barter şirketlerinde 12 aylık) bir sürede mal veya hizmet satışı gerçekleşmezse, alınan mal veya hizmet bedeli döviz cinsinden nakden ödenir. Bu durumda sistem alıcıya 9 aylık (ya da 12 aylık) bir kredi açmış olacaktır. Ancak bu kredinin diğer finans kurumlarından alınan kredilerden maliyeti daha düşüktür. Çünkü normal kredilerde kur farkının yanında faiz ve komisyon mevcutken, barter sisteminde sadece 9 aylık (veya 12 aylık) sürede oluşan kur farkının dışında herhangi bir maliyet söz konusu değildir(9).
Bu sistemde barter organizasyonu bir havuz teşkil etmekte ve üyeler bu havuza borçlanarak mal veya hizmet almakta, borçlarını da kendi mal veya hizmetlerini sunarak ödemektedirler. Diğer deyişle firmalar birbirlerinden doğrudan alım yapmakta ancak sisteme borçlanmaktadırlar. Böylece mal veya hizmet satıcısının, alacağı garanti altına alınmakta, bilateral (çift taraflı) sistemde olduğu gibi arz eden taraf mal sattığı firmanın malını almak zorunda kalmadan ihtiyacı olan malı sistem içinden almak hürriyetine sahip olmaktadır. Bu sayede barter sistemi, üyelerin harcamalarını veya ihtiyaçlarını kendi mal veya hizmetlerini satarak finanse edebilmesini sağlar. Gerçekleşen barter alışverişlerindeki tüm sorumluluklar alıcı ve satıcıya aittir(10).
Firmaların üyelikleri barter organizatörünün iznine bağlıdır. Üyelik başvurusu onaylanan firma artık barter sistem üyesidir ve sistemle çalışma hakkı ve imkânına sahiptir. Firma ile barter şirketi arasında karşılıklı hak ve yükümlülüklerin tanımlandığı bir “üyelik sözleşmesi” imzalanmaktadır. Üye firma için bilgi bankasında dosya açılmakta, firma ile ilgili bilgiler bu dosyalara kaydedilmektedir. Ayrıca her üye firma için bir cari hesap açılmaktadır ve üye firmanın barter sistemi hareketleri bu cari hesapta takip edilmektedir(11).
Barter şirketi, üyeler arasındaki barter alışverişinin kolay bir şekilde gerçekleşmesi için, üyelerine başkasına devir edilmeyen bir “Barter Kartı” verir. Barter kartı sahibi, cari hesabındaki hesap bakiyesi ve barter organizatörünün belirlemiş olduğu kredi limiti ile sınırlı olarak ihtiyaçlarını karşılayabilir.
Barter sisteminde para yerine barter çeki kullanılmakta, bu belgeler malın alıcısı tarafından satıcıya verilmektedir. Barter çekleri, üyelerin aralarında yaptığı barter alışverişlerinin ispatı ve hesaplanması için gerekli olan basılı evraktır. Bu evrak ayrıca mal veya hizmet alımlarında satıcıya ciro edilebilen bir kıymetli evrak olarak kullanılır(12). Alacağına karşılık olarak üye firmaya ciro edilir. Üye, barter çeklerini barter sistemi üyesi diğer firmaların ürünlerini satın almak için kullanır. Bu amaçla kullanılan çekler barter sistemi üyesi üçüncü şahsa ciro edilebilir veya üzerinde belirtilen ürün ve firma için kullanımı istenebilir. Nasıl kullanılacağına ilişkin bilgileri barter şirketi tespit eder(13). Çek alım-satımı ispatlamakta ve ticari işlemi ortaya koymaktadır. Alıcı bu belge ile satıcıya, satıcı da alıcıya borçlu duruma düşmemekte, barter firması üzerinden alacak ve borç ortaya çıkmaktadır. Söz konusu belge sadece keşideci üye ile lehdar üye arasında kullanılmaktadır(14).
Türkiye’de barter uygulamasının yasal bir çerçevesi yoktur. Yapılan işlemler mevcut olan “genel hükümlerle” yürütülmektedir. Diğer bir ifadeyle Borçlar Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu hükümleri dikkate alınmaktadır(15). Barter şirketlerinin üyelerle yaptığı üyelik sözleşmesi içeriği itibarı ile karma nitelikli bir sözleşmedir. Söz konusu sözleşme(16);
- Vekaleti içermesi dolayısıyla bir vekalet sözleşmesi,
- Barter sisteminden olan alacağın barter organizatörü şirket tarafından garanti edilmesi dolayısıyla bir kefalet sözleşmesi,
- Barter sistemi üyelerinin alacaklarını belli bir sürenin sonunda (9 veya 12 ay) sistemden mal veya hizmet olarak alamadıkları durumda, alacaklarını sisteme devrini öngören alacağın temliki sözleşmesi,
- Barter üyelerinin alacak ve borçlarının karşılıklı olarak birbirinden mahsubuna imkan vermesi dolayısı ile de bir cari hesap sözleşmesi,
niteliği taşımaktadır.
II. BARTER İŞLEMLERİNİN VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN KONUMU
A. GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN
Öncelikle barter şirketi açısından konuya bakıldığında, barter şirketinin barter işlemlerinden elde ettiği gelirler esas itibarı ile barter komisyonu(17) ve üyelik aidatıdır(18). Barter şirketinin elde ettiği aidat, komisyon vb. hizmetlerin karşılığı gelirler GVK’nun 37. ve devamı maddeleri gereğince gelir ve kurumlar vergisi açısından ticari kazançtır.
Diğer yandan sisteme üye olan mükellefler açısından yapılan tüm faaliyetler ticari kazanç hükmünde olduğundan genel hükümlere göre vergilendirilecektir. Sistemdeki taraflardan satıcı mal satışı dolayısıyla elde ettiği gelirden, barter şirketi ise aldığı komisyon ve aidatlardan elde ettiği gelirlerden dolayı mükellefiyetleri bulunmaktadır.
Üyeler tarafından ödenen söz konusu barter komisyon ve aidatları ise GVK 40. maddesi hükmüne göre ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır(19).
B. KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN
Bilindiği üzere ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV’nin konusunu teşkil etmektedir (KDVK.m.1). Barter işlemlerinde KDV iki aşamada oluşmaktadır. Bu aşamalar;
1. Barter üyelerinin barter organizasyonunda ihtiyaçlarına cevap veren bir ürünün mevcudiyeti dolayısıyla sistemden ürün veya hizmet temin etmeleri aşaması (mal teslimi ve/veya hizmet ifası),
2. Barter organizatörü firmanın herhangi bir barter ticaretinin gerçekleşmesini temin etmesi (hizmeti sunması) karşılığında alıcı ve satıcıdan komisyon talep etme aşamasıdır.
Barter ticaretinde üyeler, barter organizatörü şirkete malın mülkiyetini devretmemektedirler. Üyeler barter organizatörünün karşılıklı olarak mal veya hizmetin el değiştirmesi için oluşturduğu organizasyondan faydalanmak suretiyle, mal veya hizmetlerinin pazarlanması imkanına kavuşmaktadırlar. Barter ticaretinin gerçekleşmesi üzerine, işlemin alıcı ve satıcı tarafları istedikleri mal veya hizmeti elde etmekte, organizatör firma ise komisyona hak kazanmaktadır ve KDV açısından vergilendirilmesi gerekmektedir(20).
Barter şirketinin vermiş olduğu hizmetler karşılığı alınan komisyon geliri ile üyelik aidatları KDV’ne tabi olup barter şirketine ödenen KDV’ler indirim konusu yapılabilecektir. Barter sistemine üye firmaların kendi aralarında yaptıkları mal ve hizmet ticaretinde KDV, malın veya hizmetin teslim bedeli üzerinden hesaplanır. Bu işlemlerde mal ve hizmet ifası KDV açısından vergiyi doğuran olay olarak verginin konusuna girmektedir. Sisteme üye firmalar kendi aralarında yapmış oldukları mal ve hizmet faturalarında, faturayı VUK’nda yazılı süreler içerisinde düzenleyerek KDV hesaplayacaklardır(21).
Yurtdışında yerleşik barter şirketi ile işlem yapıldığında bu şirketin Türkiye’de işyeri ve/veya daimi temsilcisi genel hükümlere göre vergilendirilir. Şirketin Türkiye’de iş yeri ve/veya temsilcisi yoksa barter şirketinin hizmetinden Türkiye’de yararlanan gelir ve kurumlar vergisi mükellefi, yaptığı ödemeler üzerinden KDV Kanunu’nun 9. maddesi hükmü uyarınca sorumlu sıfatıyla KDV hesaplar ve 2 no’lu KDV beyannamesi ile beyan eder(22).
Barter sisteminde gerçekleşen mal alım satım işlemlerinde matrah trampa edilen mal ve hizmetlerin her birinin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 27. ve Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddeleri ile hüküm altına alınan emsal bedel ücreti olacaktır.
Diğer yandan barter ticareti yolu ile mal satışı ve hizmet yararlanımı komisyoncular vasıtasıyla ve konsinyasyon suretiyle yapılan mal satışlarına benzemekle birlikte, bu tür satışlardan nitelik olarak farklılık arz etmektedir(23). Ayrıca barter sistemi genel kanıya göre takas (trampa) hükümlerine göre KDV açısından çözüme kavuşturulmaya çalışılıyorsa da kanımca barter sistemi Borçlar Kanunu kapsamında düzenlenmiş bulunan takas rejimi ile örtüşmemektedir(24).
C. DAMGA VERGİSİ AÇISINDAN
Barter işlemlerinde uygulamadan kaynaklanan ve bir kısmı sadece bu sektöre özgü adlar altında olmak üzere genel olarak şu belgeler düzenlenmektedir,
- Barter Genel Üyelik Sözleşmesi,
- Ek Sözleşme,
- Arz Listesi,
- Talep Listesi,
- Barter Çeki.
- Arz Bildirim Formu,
- Talep Bildirim Formu.
Bir barter sözleşmesinde daha önce de ifade edildiği üzere vekalet, kefalet, alacak temliki ve cari hesap hükümleri bulunmakta ve bu hükümler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma özelliğe sahiptirler. Öyle ki ancak üyenin barter işlemi ile mal satması veya satın alması halinde sözleşmenin sair hükümleri (barter komisyonu, üyenin alacağını sistemden mal olarak almaması halinde, alacağın barter sistemine temlik edilmesi) ve müteselsil kefalet şerhi işlerlik ve anlam kazanmaktadır. Dolayısıyla birbirine bağlı bir asıldan doğma birden fazla akdin aynı kağıtta toplandığı barter sözleşmeleri, DVK’nun 6/2.madde hükmü uyarınca en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden (azami barter hacmi üzerinden) damga vergisine tabi tutulacaktır(25).
Buna göre DVK’na bağlı (1) sayılı tablonun “I. Akitlerle ilgili kağıtlar” bölümünün A/1 bendi (mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknameler) uyarınca (binde 7,5) oranında damga vergisine tabi tutulacaktır.
Uygulamada zaman zaman barter sözleşmelerine düşülen müteselsil kefalet şerhine ilaveten ya da barter sözleşmesinden bütünüyle bağımsız olarak ayrı bir kağıt ile kefalet sözleşmesi düzenlendiği görülmektedir. Barter sözleşmesinden ayrı olarak düzenlenen bu tür kefalet sözleşmeleri DVK’na bağlı (1) sayılı tablonun I/A.3. bendi uyarınca binde 7,5 oranında damga vergisine tabidir(26). Mahiyeti tayin edilmek istenen kağıt üzerinden başka bir kağıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınacaktır (DVK. Md.4).
Barter firmalarınca düzenlenen arz veya talep bildirim formu ile barter çeki vb. belgeler ise DVK Ekli (1) sayılı tabloda yer almayan kağıtlar olması nedeniyle damga vergisine tabi değildirler(27).
D. GÜMRÜK VERGİSİ AÇISINDAN
Barter ile ticaretin yaygınlaşmasıyla birlikte uluslararası ticarette de barter sistemi tercih edilmeye başlanmıştır. Dolayısıyla yabancı ülkelerde faaliyette bulunan firmalardan barter sistemi ile teslim konusu malın T.C. gümrük hattından geçerek alınması halında gümrük vergisi, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihte yürürlükte olan gümrük tarifesine göre hesaplanarak ödenecektir(28).
Öte yandan barter sisteminin uygulamasında dış ticaret işlemlerinde bir takım problemler ortaya çıkabilmektedir. Bir dış ticaret işlemi ihracat, ithalat ve kambiyo hükümleri içerisinde yapılması gerektiğinden barter sisteminin uygulanışında gerçekleşen mekanizmanın dış ticaret mevzuatında özel olarak tanımlanması zorunludur(29).
E. VERGİ USUL KANUNU AÇISINDAN
Barter sisteminde işlemde bulunan tarafların VUK açısından konumu özellikle defter ve belge yükümlülüğü, şüpheli alacak ve değersiz alacak konusunda tereddütler uyandırmaktadır.
Barter sisteminde mal teslimi yapan veya hizmet ifasında bulunan bir mükellef VUK uyarınca düzenlemesi gereken belgeleri (fatura, sevk irsaliyesi vb.) tanzim etmek zorundadır. Ayrıca barter sisteminde yer alan mal ve hizmetin değeri VUK’nun değerleme hükümleri çerçevesinde belirlenir. Bu bedel VUK’nun 267. maddesinde belirtilen emsal bedelinden düşük olamayacaktır. Barter şirketlerinin de üyelerden aldıkları komisyon, aidat vs. tüm ödemeler için VUK’nda belirtilen belgeleri düzenleyecekleri tabiidir(30).
Öte yandan bilindiği üzere VUK’nun 323. maddesinde şüpheli alacak ayırabilmenin şartları belirlenmiştir. Düzenlemeye göre ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar şüpheli alacak sayılır. Şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.
Barter sisteminde üyelerin sistemden alacakları barter şirketi tarafından garanti edilmektedir (kefalet hususu). Bu durumda herhangi bir üyeden tahsil edilemeyen bir alacak için barter firmasının şüpheli alacak karşılığı ayırması mümkün değildir. Zira bu alacaklar mahiyeti itibariyle barter firmasına ait değildir. Söz konusu alacaklar sistemden alacaklı olan üyelere aittir ve bu alacak barter firmasının ticari kazancının tespitinde daha önce gelir olarak da yazılmamıştır(31).
Ayrıca sistem üyelerinden herhangi birinin borcunu ödememesi halinde diğer üyeler arasında mal ve hizmet alışverişi yoluyla her üye alacağını tahsil etmektedir. Barter sistemi, barter firmasının sorumluluğu ve denetimindedir. Üyelik sözleşmesi gereğince sistemden olan alacaklar barter firmasının garantisindedir. Bu nedenle sisteme borçlu olan bir üyenin borcunu ödememesi, sistemden alacaklıları etkilememektedir. Borcunu ödemeyen üyenin borcu, barter firması tarafından sistemden alacaklıların tüm alacaklarını mal ve hizmet satın almak suretiyle tahsil etmeleri nedeniyle dolaylı olarak ödenmektedir. Barter firmaları üstlendikleri bu alacakları GVK’nun 40/3 maddesi hükmü gereğince gider yazabilirler(32). Ancak bunun için sisteme borçlu üye hakkında gerekli takibatların yapılması, dava ve icra yoluna gidilmesi ve buna rağmen bu alacağın tahsil edilememesi gerekmektedir(33).
Diğer yandan şüpheli alacak karşılığı ayrılamayan bu alacaklar değersiz alacak olarak da gider yazılamayacaktır(34). Çünkü şüpheli alacaklar için geçerli olan hususlar değersiz alacaklar için de geçerlidir. Barter sisteminde tahsil edilemeyen alacakların barter şirketine ait bir alacak olmaması ve şüpheli alacak karşılığı ayırma şartlarını sağlamadığı için değersiz alacak olarak da nitelendirilemeyecektir(35).
III. SONUÇ
Giderek yaygınlaşan alternatif finans tekniklerinden barter uygulamasında yapılan işlemlerin GVK, KVK, KDVK ve DVK açısından verginin konusuna girdiği açıktır.
VUK açısından ise özellikle şüpheli alacak karşılığı ayrılması hususu sistemin işleyişi açısından söz konusu değildir.
Diğer yandan barter uygulamasının KOBİ’ler açısından dikkate alınmasına fayda bulunmaktadır. Zira barter sistemi üyelerine ciddi avantajlar sağlamakta ve faizsiz, komisyonsuz kredilendirme niteliğinde finansman avantajı olanağı vermektedir.
Ayrıca giderek yaygınlaşan ve sözleşme serbestîsinden yararlanılarak genel hükümlere göre yürütülen barter sisteminin özel bir kanunu olması kanımca zorunluluk arz ettiği gibi, sistem aktörlerinin yetki, görev ve sorumluluklarının belirlenmesi açısından da gereklidir.

YARARLANILAN KAYNAKLAR:

Akar, İhsan – Belma Türkcan, “Barter Nedir? Barter İşlemlerinin Vergilendirilmesi ve Muhasebeleştirilmesi”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog, Sayı:207.
Aslan, Sinan; “Barter İşlemleri ve Muhasebesi”, Vergi Sorunları, Sayı:192, Eylül 2004.
Arslan, Cem Barlas; “Barter Sistemi ve Sistemin Vergilendirilmesi”, Vergi Dünyası, Sayı:333, Mayıs 2009.
Arzova, Burak; “Barter İşlemleri ve Muhasebeleştirilmesi”, Mali Çözüm, Sayı:54, Ocak-Şubat-Mart 2001,s.1, bkz. http://archive.ismmmo.org.tr/docs/ malicozum/54MaliCozum/10%20-054%20S.%20BURAK%20ARZOVA.doc, (Erişim tarihi:08.07.2009).
Biyan, Özgür; “Vergi Hukukunda Takas”, E-Yaklaşım, Sayı:28, Kasım 2005.
Çımat Ali – Mehmet Avcı; “Türkiye’de Barter Sisteminin Hukuki Dayanağı ve Muhasebeleştirilmesi”, Mali Çözüm, Sayı:60, Temmuz, Ağustos, Eylül 2002.
Çöl, Hüseyin Cem; “İleri Tarihli Çeke İlişkin Sorunlar”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Yıl:2004, Cilt:53, Sayı:1.
Demiral, Halit; “Barter Şirketlerinde Tahsil Edilemeyen Alacakların Gider Yazılması”, Vergi Dünyası, Sayı:228, Ağustos 2000.
Doğan, Zeki; “Yeni Bir Finansman Tekniği Olarak Barter ve Muhasebeleştirilmesi”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Sayı:3, Yıl:1, Ocak 2001.
Erkan, Mehmet; “Yeni Bir Finansman Aracı: Barter”, Vergi Dünyası, Sayı:221, Ocak 2000.
Erkan, Mehmet; “Yeni Bir Finansman Aracı Olarak Barter’ın Vergi Hukuku Karşısındaki Durumu”, Vergi Dünyası, Sayı:225, Mayıs 2000.
Gökmen, Selahattin; “Barter Sistemi ve Türkiye Uygulaması”, Vergi Sorunları, Sayı:180, Eylül 2003.
Gökmen, Selahattin; “Barter Sistemi, Sistemin İşleyişi İle Bu Sistemde Kullanılan Barter Çeklerinin 6183 Sayılı Kanun Karşısındaki Durumu”, Vergi Sorunları, Sayı:201, Haziran 2005.
Gümüşay, Serdar; “Barter Sistemi ve Vergisel Boyutu”, E-Yaklaşım, Sayı:148, Nisan 2005.
Mutlu Burtay; “Krizden Çıkışta Barter-2”,http://www.danismend.com/konular /yeniekonomi/KRIZDEN%20CIKISTA%20BARTER-2.htm, (01.08.2009).
Öncel, Muallâ; “Türk Vergi Hukukunda Takas”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 35, Sayı: 1-4, 1978.
Özen, Necat; “Finansal Takas (Barter) Sistemi İle Yapılan Ticaretin Esasları ve Sistemin İşleyişi”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog, Sayı:206.
Sürmen, Yusuf – Uğur Kaya; “Barter ve Muhasebe İşlemleri”, Vergi Dünyası, Sayı:239, Temmuz 2001.
Şenyüz, Doğan; Borçlar Hukuku, Ekin Kitabevi, Bursa, 2006.

DİPNOTLAR:

(1) Sinan Aslan, “Barter İşlemleri ve Muhasebesi”, Vergi Sorunları, Sayı:192, Eylül 2004, s.149. Ayrıca bkz. Ali Çımat – Mehmet Avcı, “Türkiye’de Barter Sisteminin Hukuki Dayanağı ve Muhasebeleştirilmesi”, Mali Çözüm, Sayı:60, Temmuz, Ağustos, Eylül 2002.
(2) Serdar Gümüşay, “Barter Sistemi ve Vergisel Boyutu”, E-Yaklaşım, Sayı:148, Nisan 2005, s.1.
(3) Mehmet Erkan, “Yeni Bir Finansman Aracı: Barter”, Vergi Dünyası, Sayı:221, Ocak 2000, s.92.
(4) Necat Özen, “Finansal Takas (Barter) Sistemi İle Yapılan Ticaretin Esasları ve Sistemin İşleyişi”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog, Sayı:206.
(5) Burak Arzova, “Barter İşlemleri ve Muhasebeleştirilmesi”, Mali Çözüm, Sayı:54, Ocak-Şubat-Mart 2001,s.1, http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/54MaliCozum/10%20-%2054%20S.%20BURAK%20ARZOVA. doc , (Erişim tarihi:08.07.2009).
(6) Barter sisteminin yaygın olarak kullanıldığı sektörler için bkz. Zeki Doğan, “Yeni Bir Finansman Tekniği Olarak Barter ve Muhasebeleştirilmesi”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Sayı:3, Yıl:1, Ocak 2001, s.43; Selahattin Gökmen, “Barter Sistemi ve Türkiye Uygulaması”, Vergi Sorunları, Sayı:180, Eylül 2003, s.31. Amerika, Avrupa ve Japonya’da barter uygulamaları hakkında daha fazla bilgi için bkz. Erkan, Yeni Bir Finansman Aracı: Barter, s.94 vd.
(7) Özen, a.g.m.
(8) Erkan, Yeni Bir Finansman Aracı: Barter, s.96.
(9) Yusuf Sürmen – Uğur Kaya, “Barter ve Muhasebe İşlemleri”, Vergi Dünyası, Sayı:239, Temmuz 2001, s.131.
(10) Erkan, Yeni Bir Finansman Aracı: Barter, s.95.
(11) Doğan, s.43; Arzova, s.7.
(12) Sürmen – Kaya, s.131.
(13) Barter çeki hakkında bilgi için bkz. Selahattin Gökmen, “Barter Sistemi, Sistemin İşleyişi İle Bu Sistemde Kullanılan Barter Çeklerinin 6183 Sayılı Kanun Karşısındaki Durumu”, Vergi Sorunları, Sayı:201, Haziran 2005, s.64.
(14) Cem Barlas Arslan, “Barter Sistemi ve Sistemin Vergilendirilmesi”, Vergi Dünyası, Sayı:333, Mayıs 2009, s.2, www.vergidunyasi.com.tr. Barter sisteminin “ileri tarihli çek uygulaması”na alternatif olarak kullanılabileceği hakkında ayrıntılı bir inceleme için bkz. Hüseyin Cem Çöl, “İleri Tarihli Çeke İlişkin Sorunlar”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Yıl:2004, Cilt:53, Sayı:1, ss.195-220.
(15) Sinan, s.152.
(16) Gökmen, barter çeki, s.69; Erkan, Yeni Bir Finansman Aracı: Barter, s.100. Barter sisteminin faydaları ve yararları için bkz. Sürmen – Kaya, s.133; Gümüşay, s.2 vd.; Özen, a.g.m.; Doğan, s.43 vd; Gökmen, s.33-34; Aslan, s.151-152.
(17) Barter üyelerinin barter ticaretini gerçekleştirmeleri üzerine her barter işleminde alıcı satıcıdan %2-%5 oranında değişen komisyon gelirleri, barter hizmetinin bir bedelidir.
(18) Barter üyelerinin yıllık barter hizmetlerinden faydalanmalarının bedeli olarak alınan değişik tutarlardaki aidat bedelleri barter hizmetinin bedelidir.
(19) Barlas Arslan, s.3. Barter işlemlerinin muhasebeleştirilmesi ile ilgili olarak bkz. Sürmen – Kaya, s.135 vd.; Arzova, s.11 vd.; Gümüşay, s.3; Doğan, s.47 vd.; Aslan, 153 vd.
(20) Gümüşay, s.4.
(21) Gümüşay, s.3; Sürmen – Kaya, s.134; İhsan Akar – Belma Türkcan, “Barter Nedir? Barter İşlemlerinin Vergilendirilmesi ve Muhasebeleştirilmesi”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog, Sayı:207.
(22) Aslan, s.153.
(23) Erkan, Yeni Bir Finansman Aracı Olarak Barter’ın Vergi Hukuku Karşısındaki Durumu, s.93.
(24) Borçlar Kanunu madde 118’e göre, “iki şahıs, karşılıklı bir miktar meblağı veya yekdiğerine mümasil (benzeş) başka malları birbirine borçlu oldukları takdirde her iki borç muaccel ise iki taraftan her biri borcunu alacağı ile takas edebilir.” Kural olarak her iki alacakta hukuken “geçerli ve dava edilebilir nitelikte” olmalıdır. İşte bu koşulları taşıyan iki alacağın sahipleri, birbirlerine olan borçlarını sırasıyla ayrı ayrı ifa edeceklerine kısa yoldan giderek bir beyanla alacaklarını hesaben tahsil eder ve borç ilişkilerini böylece sona erdirmiş olurlar. Başka bir ifadeyle, birbirlerinden alacaklı aynı zamanda birbirlerine borçlu kişiler arasında gerçekleştirilen hesaplaşma biçimi olan takas müessesesi, birbirine aynı cinsten muaccel iki borcun bulunması durumunda tek taraflı irade beyanı ile gerçekleştirilen denkleştirme sonucunda az olanın sona ermesidir. Örneğin, (A), (B)’den, (B)’de (A)’dan karşılıklı olarak 5 bin YTL alacaklıdır. Bu şartlar altında önce (A), (B)’ye borcunu ödeyip sonra (B)’nin (A)’ya borcunu ödemesini beklemek anlamlı olmayacağından karşılıklı iki borç birbirini götürecek, borçlulardan birisinin talebi ile ödenecek borç kalmamış olacaktır. Borçlar birbirine denk olmazsa yani bir taraf daha yüksek miktarda borçlu ise takas beyanı ile beraber aradaki fark kadar borç azalmış olacaktır. Takas bu özelliği ile çift ifada bulunmayı engelleyen tek taraflı irade beyanı ile meseleyi çözmesi nedeniyle borcu ortadan kaldıran pratik bir yol olarak görülebilir. Takas müessesesinin genel işlerliği bu şekilde olmakla birlikte kanunen bazı şartların da oluşması gereklidir. Ayrıca takasta değiş-tokuş edilen malların aynı cinsten olması esastır. Bu konuda daha fazla bilgi için bkz. Doğan Şenyüz, Borçlar Hukuku, Ekin Kitabevi, Bursa, 2006; Muallâ Öncel, “Türk Vergi Hukukunda Takas”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 35, Sayı: 1-4, 1978; Özgür Biyan, “Vergi Hukukunda Takas”, E-Yaklaşım, Sayı:28, Kasım 2005.
(25) Mehmet Erkan, “Yeni Bir Finansman Aracı Olarak Barter’ın Vergi Hukuku Karşısındaki Durumu”, Vergi Dünyası, Sayı:225, s.100.
(26) 51 Seri No’lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği, 23.12.2008 tarihli ve 27089 sayılı Resmi Gazete.
(27) Gümüşay, s.5.
(28) Barlas Arslan, s.4.
(29) Burtay Mutlu, “Krizden Çıkışta Barter-2”, http://www.danismend.com/konular/yeniekonomi/KRIZDEN%20 CIKISTA %20BARTER-2.htm, (01.08.2009).
(30) Barlas Arslan, s.2; Aslan, s.153.
(31) Halit Demiral, “Barter Şirketlerinde Tahsil Edilemeyen Alacakların Gider Yazılması”, Vergi Dünyası, Sayı:228, Ağustos 2000, s.68.
(32) Arzova, s.9; Gümüşay, s.3.
(33) Demiral, s.69.
(34) Akar-Türkcan, a.g.m.
(35) Demiral, s.69.

Özgür Biyan

I- GİRİŞ
Gelir Vergisi Kanunu’nda düzenlenen gelir unsurlarından biri de gayrimenkul sermaye iradıdır. Söz konusu Kanun’un 70 ila 74. maddeleri arasında düzenlenen gayrimenkul sermaye IV- KONUT KİRA GELİRLERİNDE İSTİSNA
Gelir Vergisi Kanunu’nun 21. maddesine göre, binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hâsılatın 2008 yılı için 2.400,00 YTL’si gelir vergisinden müstesnadır. İstisna haddi üzerinde hâsılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamayacaktır. Ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile gelirleri bunlar tarafından bildirilecek olanlar bu istisnadan faydalanamazlar (GVK.m.21/2).
Mesken olarak kiraya verilen gayrimenkulün yıllık kira geliri toplamı 2.400,00 YTL’lik istisna haddinin altında kalması halinde gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. İşyeri (büro, mağaza, yazıhane, işhanı, vb.) olarak kiraya verilen gayrimenkullerin kira gelirlerinde 2.400,00 YTL istisna uygulanmayacaktır. Binalarını konut olarak kiraya verenlerin, başka binalarını işyeri olarak kiraya vermeleri, konutlardan elde ettikleri gelire, istisna uygulamasına engel olmayacaktır.
Binaların, konut olarak yıl içinde on iki aydan az süreyle kiraya verilme hallerinde istisna tutarı aylık olarak değil yıllık 2.400,00 YTL olarak uygulanacaktır. Kiraya verilen gayrimenkul hem konut hem de işyeri olarak kullanılması halinde istisna uygulanmayacaktır. Kiraya verilen binanın hisseli olması halinde elde edilen gelire her bir gerçek kişi için ayrı ayrı 2.400,00 YTL’lik istisna uygulanacaktır.
V- KİRA GELİRLERİNDEN İNDİRİLECEK GİDERLER
Yıllık konut veya işyeri kira geliri hâsılatından indirilecek olan giderler;
- Gerçek gider usulü veya
- Götürü gider usulü olmak üzere iki şekilde tespit edilmektedir.
A- GERÇEK GİDER USULÜ
Bu usulde, fiilen yapılmış olan ve belgelerle ispatlanan giderler gerçek tutarlarıyla yıllık kira geliri toplamından indirilecektir.
Konut kira gelirinden istisna edilen 2.400,00 YTL’ye isabet edenler hariç olmak üzere yıllık kira tutarından aşağıda yazılı giderler indirilir:
1- Kiraya veren tarafından ödenen aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri,
2- Kiraya verilen malların idaresi için yapılan ve gayrimenkulun ehemmiyeti ile mütenasip olan idare giderleri
3- Kiraya verilen mal ve haklara ilişkin sigorta giderleri
4- Kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri
5- Kiraya verilen mal ve haklar için ödenen vergi, resim, harç ve şerefiyelerle kiraya verenler tarafından ödenmiş olmak şartıyla belediyelere ödenen harcamalara iştirak payları
6- Kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanlar
7- Kiraya verenin yaptığı onarım giderleri (Emlâkin iktisadi değerini artıracak surette tevsii, tadili veya bunlara ilaveler yapılması için ihtiyar olunan giderler onarım gideri sayılmaz)
8- Kiraya verilen mal ve haklara ait bakım ve idame giderleri
9- Kiraladıkları mal ve haklan kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve diğer gerçek giderler
10- Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun veya lojmanların kira bedeli
11- Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak mukavelenameye kanuna veya ilama istinaden Ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar.
12- Konut olarak kiraya verilmek şartı ile iktisap yılından itibaren 5 yıl süre ile konutun iktisap bedelinin % 5’i tutarındaki miktar. (Bu indirim, iktisap edilerek kiraya verilen konutun birden fazla olması halinde mükellefçe seçilen bir tanesi için uygulanacaktır).
Örnek: Bankadan kredi alınmak suretiyle bir apartman dairesi satın alan kişi söz konusu daireyi kiraya vererek irat elde etmekte ise; bankaya her yıl ödeyeceği faizleri gerçek gider usulünü seçmesi halinde o yıla ait kira gelirinden indirebilecektir.
Örnek: Kiraya verilen mal ve haklar için ödenen vergi, resim, harçlara örnek olarak; emlak vergisi, temizletme ve aydınlatma harcı, çevre temizlik vergisi (çöp vergisi), arama, işletme, imtiyaz, telif, patent vb. haklar için ödenen resim ve harçlar örnek olarak verilebilir.
Örnek: Bir binanın kapı ve pencerelerinin tamiri, boyanması, otomatın, elektrik tesisatının, banyo kazanı ve lavaboların tamiri veya yenilenmesi gibi giderler, gayrisafi hasılattan gider olarak indirilir.
Örnek: Bir binanın üzerine kat ilavesi, asansör ve kalorifer tesisatı olmayan binaya sonradan bu tesislerin yapılması nedeniyle yapılan giderler normal onarım gideri olmadığından hasılattan düşülemez. Bu giderler gayrimenkulün maliyet bedeline eklenmek ve bu gayrimenkullerle birlikte amortismana tabi tutulmak kaydıyla, amortismanların gider olarak hâsılattan indirilmesi gerekir.
Örnek: Bir gerçek kişi sahibi bulunduğu apartman dairesinde öteden beri oturmakta iken, bu dairenin şehir merkezinde kalması ve yüksek kira getirmesi sebebiyle işyeri olarak yıllığı 50.000 YTL’den kiraya vermiştir. Kendisi de yıllığı 30.000 YTL’den kira ile tuttuğu başka bir apartman dairesinde oturursa, ödediği bu kira bedelini elde ettiği işyeri kira gelirinden gider olarak indiremez. Çünkü sahibi olunan binanın konut olarak kiraya verilmesi gerekmektedir.
B- GÖTÜRÜ GİDER USULÜ
Gelir Vergisi Kanunu’nun 74. maddesinde, isteyen yükümlülerin, bir önceki bölümde açıklanan gerçek giderlere karşılık olmak üzere hâsılatlarının %25’ini götürü olarak indirebilecekleri kabul edilmiştir. Bu usulü seçen mükelleflerin götürü gidere ilişkin orana (%25) isabet eden tutar dışında, maddede bahsi geçen gerçek giderlerden herhangi birisini ayrıca indirmeleri söz konusu olamayacaktır.
Götürü gider usulü ve gerçek gider usulünün seçilmesinde mükelleflere seçimlik hak tanınmıştır. Ancak götürü gider usulünü seçenler iki yıl geçmedikçe gerçek usule dönemeyeceklerdir (GVK.m.74).
VI- KİRA GELİRLERİNE UYGULANACAK İNDİRİMLER NELERDİR?
Konut veya işyeri kira geliri elde eden mükellefler yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinde istisna ve giderler düşüldükten sonra kalan kira tutarı üzerinden ayrıca aşağıda sayılan giderleri indirim konusu yapabileceklerdir.
- Asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak kaydıyla, mükellefin şahsına, eşine, çocuklarına ait, beyan edilen gelirin şahıs sigorta primleri için % 5’i ve bireysel emeklilik sigorta primleri için % 10’u,
- Beyan edilen gelirin % 10’unu aşmamak kaydıyla eğitim ve sağlık harcamaları,
- Okul, Yurt ve Sağlık tesisleri için yapılan bağış ve yardımların tamamı,
- Belirli oran ve şartlarda diğer bağış ve yardımlar.
VII- EMSAL KİRA BEDELİ ESASI
A- EMSAL KİRA BEDELİNİN TESPİTİ
Emsal kira bedeli bina, arazi, mal ve haklarda ayrı ayrı tespit edilmektedir. Bina ve arazilerde emsal kira bedeli, yetkili özel makamlarca veya mahkemelerce saptanmış kiradır. Kira mevzuatına göre kira takdir veya tespit etmeye yetkili makamlar, mahkeme veya yetkili özel makamlardır. Böyle bir makam yoksa veya söz konusu bina ve arazi için kira takdir veya tespiti yapılmamış ise, emsal kira bedeli, Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen vergi değerinin %5’idir. Vergi değeri VUK’un 268. maddesine göre bina ve arazinin rayiç bedelidir. Rayiç bedel ise, Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesi ve aynı maddede sözü edilen “emlak vergisine matrah olacak vergi değerinin takdirine ilişkin tüzük” hükümlerine göre saptanmaktadır.
Bina ve arazi dışında kalan mal ve haklarda emsal kira bedeli, bunların maliyet bedelinin %10’udur. Maliyet bedeli bilinmiyorsa Vergi Usul Kanunu’nun servetlerin değerlenmesine ilişkin hükümlere göre, takdir komisyonunca belli edilecek emsal bedellerinin %10’udur.
Örnek-8: Bay (Y) emlak vergisi değeri 100.000,00 YTL olan konutlarından birini bedelsiz olarak arkadaşının kullanımına bırakması halinde kira bedeli tahsil etmemiş olmasına rağmen 100.000,00 YTL x %5 = 5.000,00 YTL emsal kira bedeli üzerinden yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek suretiyle vergi ödeyecektir.
B- EMSAL KİRA BEDELİNİN HANGİ DURUMLARDA UYGULANACAĞI VE UYGULANMAYACAĞI
Emsal kira bedeli kiraya verilen mal ve haklara ait kiranın, emsal kira bedelinden düşük olması, mal ve hakların bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılması durumunda uygulanacaktır .
Emsal kira bedeli esası aşağıdaki durumlarda ise uygulanmayacaktır:
- Boş kalan gayrimenkullerin muhafazası amacıyla bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılması. Örneğin, bir yazlığın kışın korunması suretiyle münasip bir kısmının bekçiye hasredilerek bırakılması gibi.
- Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi. (Usul, füru, veya kardeşlerden her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmişse bu konutların yalnızca birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz, kardeşler evli ise eşlerinden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz),
- Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi,
- Genel bütçeye dâhil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda da emsal kira bedeli uygulanamaz (GVK madde 73/2).
VIII- BEYANNAME NE ZAMAN VE NEREYE VERİLECEK?
- 2008 yılı kazançlarına ilişkin beyanname 25 Mart 2009 tarihine kadar verilecektir.
- Türkiye’yi terk edenler yurtdışına çıkma tarihinden önceki 15 gün içinde vereceklerdir.
- Ölüm halinde mirasçılar ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde vereceklerdir.
Beyanname, kayıtlı bulunulan vergi dairesine verilecektir. Beyanname, elden verilebileceği gibi posta ile de gönderilebilecektir. Bunun yanında 26 Sıra No’lu VUK Sirkülerine göre internet yoluyla da (elektronik beyanname) beyanda bulunmak mümkündür.
Beyanname taahhütlü olarak posta ile gönderildiğinde, postaya veriliş tarihi beyannamenin verildiği tarih olarak kabul edilecektir. Beyanname normal (adi) posta ile gönderilirse, beyannamenin vergi dairesine ulaştığı tarih beyannamenin verildiği tarih olarak kabul edilecektir.
252 Sıra No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği açıklamaları çerçevesinde, işyeri kira gelirleri ile ilgili olarak, tevkif yolu ile kesilen vergilerin mahsubunda; mükelleflerin kendilerinden vergi tevkifatı yapan vergi sorumlularının (kiracının) adı soyadı, unvanı, vergi dairesi ve vergi kimlik numaralarını, kesintiye esas alınan brüt tutarları, kesilen vergileri ve kesinti yapılan dönemleri gösteren tabloyu yıllık beyanlarına eklemeleri gerekir.
IX- BEYANNAME VERİLMEMESİ HALİNDE YAPILACAK İŞLEMLER
Kira gelirini beyan etmeyenlerden, ödemedikleri vergi, cezalı olarak alınmaktadır. Beyanda bulunmayanlar;
- 2.400 YTL’lik konut kira geliri istisnasından yararlandırılmamakta,
- Vergi dairesi, durumu tespit ettiğinde; iki kat birinci derece usulsüzlük cezası kesmektedir. Kira gelirini takdir komisyonu takdir etmekte, bunun üzerinden de cezası ve gecikme faizi ile birlikte vergi alınmaktadır.
X- KİRA ÖDEMELERİNİN BANKADAN YAPILMA ZORUNLULUĞU
Gayrimenkul sermaye iratlarının izlenebilirliğini ve denetimini kolaylaştırmak, özellikle konut ve işyeri kira gelirlerinde oluşan kayıt dışılığı azaltmak amacıyla kira ödemelerinin banka kanalı ile yapılmasına yönelik bazı düzenlemeler yürürlüğe girmiş bulunmaktadır .
268 Seri No’lu GVK Genel Tebliğine göre konutlarda, her bir konut için aylık 500 YTL ve üzerinde kira geliri elde edenler; işyerlerinde ise herhangi bir miktar ile sınırlı olmaksızın işyerini kiraya verenler ile kiracıların, kiraya ilişkin tahsilât ve ödemelerini 01.11.2008 tarihinden itibaren banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunlu hale getirilmektedir.
Mükelleflerce her bir konut için aylık tutarı 500 YTL’ nin altındaki konut kira geliri ile mahkeme ve icra yoluyla yapılan konut ve işyeri kira gelirine ilişkin tahsilâtlar tebliğle getirilen zorunluluk kapsamında değildir. Öte yandan aynî olarak yapılan söz konusu ödemeler zorunluluk kapsamında değildir.
Getirilen zorunluluklara uymayanlara kesilecek ceza, 2008 yılı için; birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 1.490 YTL’den, ikinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 680 YTL’den, bunlar dışında kalanlar hakkında 320 YTL’den az olmamak üzere her bir işlem için bu işleme konu tutarın %5′idir. 2009 ve sonraki yıllara ilişkin olarak, VUK’nun mük. 414. maddesi uyarınca bu yıllar için belirlenecek asgari ceza tutarları dikkate alınacaktır.
XI- KONUT VEYA İŞYERİ KİRA GELİRLERİNİN BEYANINA İLİŞKİN ÖRNEKLER
Aşağıdaki örneklerin hesaplanmasında 2008 yılı gelir vergisi tarifesi esas alınmıştır.
2008 YILI GELİR VERGİSİ TARİFESİ
7.800 YTL’ye kadar % 15
19.800 YTL’nin 7.800 YTL’si için 1.170 YTL, fazlası % 20
44.700 YTL’nin 19.800 YTL’si için 3.570 YTL, fazlası % 27
44.700 YTL’den fazlasının 44.700 YTL’si için 10.293 YTL, fazlası % 35

ÖRNEK-1: Mükellef Bayan (Z), İstanbul’da bulunan dairesini konut olarak kiraya vermesi sonucu, 2008 takvim yılında 30.000 YTL kira geliri elde etmiştir. Beyana tabi başka geliri bulunmayan mükellef, götürü gider yöntemini seçmiştir.
Mükellefin kira gelirine ilişkin gelir vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Gayrisafi İrat Toplamı 30.000 YTL
Vergiden İstisna Tutar 2.400 YTL
Kalan (30.000 – 2.400) 27.600 YTL
% 25 Götürü Gider (27.600 x % 25) 6.900 YTL
Vergiye Tabi Gelir (27.600-6.900) 20.700 YTL
Hesaplanan Gelir Vergisi
(19.800 YTL. İçin 3.570 YTL)
Kalan=900 YTL İçin 243 YTL) 3.813,00 YTL
Ödenecek Gelir Vergisi 3.813,00 YTL

ÖRNEK-2: Mükellef Bay (S), Yozgat’da bulunan dairesini konut olarak kiraya vermesi sonucu, 2008 yılında 25.000 YTL, işyeri olarak kiraya verdiği daireden ise 33.000 YTL brüt kira geliri elde etmiştir. İşyeri için ödenen kira bedelleri üzerinden 6.600 YTL tevkifat yapılmıştır.
Beyana tabi başka geliri olmayan mükellef, götürü gider yöntemini seçmiştir.
Söz konusu mükellefin mesken kirası gelirinin istisna haddini aşan kısmı ile tevkifata tabi tutulan işyeri kirasının toplamı 19.800 YTL’yi aştığından, mesken ve işyeri kira gelirleri birlikte beyan edilecek olup, buna ilişkin gelir vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Gayrisafi İrat Toplamı 58.000 YTL
Vergiden İstisna Tutar 2.400 YTL
Kalan (58.000-2.400) 55.600 YTL
% 25 Götürü Gider (55.600 x % 25) 13.900 YTL
Vergiye Tabi Gelir (55.600-13.900) 41.700 YTL
Hesaplanan Gelir Vergisi
(19.800 YTL için 3.425 YTL)
(Kalan = 21.900 YTL için 5.913,00 YTL) 9.338,00 YTL
Kesinti Yoluyla Ödenen Vergiler 6.600 YTL
Ödenecek Gelir Vergisi (9.338-6.600).YTL. 2.738,00 YTL

ÖRNEK-3: Mükellef Bay (F), İzmir’de bulunan dairesini konut olarak kiraya vermesi sonucu, 2008 yılında 19.000 YTL kira geliri elde etmiştir. Mükellef 2008 yılı içinde bireysel emeklilik sistemine 3.000 YTL katkı payı ödemiş ve Devlete ait bir hastaneye 20.11.2007 tarihinde 2.500 YTL makbuz karşılığı bağışta bulunmuştur.
Beyana tabi başka geliri bulunmayan mükellef, götürü gider yöntemini seçmiştir. Mükellefin kira gelirine ilişkin gelir vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Gayrisafi İrat Toplamı 19.000 YTL
Vergiden İstisna Tutar 2.400 YTL
Kalan (19.000 YTL-2.400 YTL) 16.600 YTL
% 25 Götürü Gider (16.600 YTL X %25) 4.150 YTL
Safi İrat (16.600 YTL -4.150 YTL) 12.450 YTL
Bireysel Emeklilik Sist. Öden. Katkı Payı (*) 1.245 YTL
Okul, Yurt ve Sağlık Tesisleri için Yap. Bağış ve Yardımlar 2.500 YTL
Vergiye Tabi Gelir 12.450 – (1.245 + 2.500) 8.705 YTL
Hesaplanan Gelir Vergisi
(7.800 YTL için 1.170 YTL)
(Kalan = 905 YTL için 181 YTL) 1.351,00 YTL
Ödenecek Gelir Vergisi 1.351,00 YTL
* Safi iradın % 10’unu geçemeyeceği için, bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payı 3.000 YTL yerine, 12.525 x % 10 = 1.245 YTL olarak dikkate alınmıştır.

ÖRNEK-4: Mükellef Bayan (V), Bursa’da bulunan ve işyeri olarak kiraya verdiği mülkünden 60.000 YTL brüt kira geliri elde etmiştir. İşyeri için ödenen kira bedelleri üzerinden 12.000 YTL tevkifat yapılmıştır. Beyana tabi başka geliri olmayan mükellef, götürü gider yöntemini seçmiştir.
Tevkifata tabi tutulan işyeri kirasının bedeli 19.800 YTL’yi aştığından elde edilen kira gelirinin beyan edilmesi gerekmektedir. Bu durumda gelir vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Gayrisafi İrat Toplamı 60.000 YTL
% 25 Götürü Gider (60.000 x % 25) 15.000 YTL
Vergiye Tabi Gelir (60.000-15.000) 45.000 YTL
Hesaplanan Gelir Vergisi
(44.700 YTL için 10.293 YTL)
(Kalan = 300 YTL için 105 YTL) 10.398,00 YTL
Kesinti Yoluyla Ödenen Vergiler 12.000 YTL
Ödenecek Gelir Vergisi 0 YTL
İade Alınacak Gelir Vergisi (12.000 – 10.398) 1.602,00 YTL

ÖRNEK-5: Mükellef Bay (F), işyeri olarak kiraya verdiği gayrimenkulünden 100.000 YTL brüt kira geliri elde etmiştir. İşyeri için ödenen kira bedelleri üzerinden 20.000 YTL tevkifat yapılmıştır. Beyana tabi başka geliri olmayan mükellef, götürü gider yöntemini seçmiştir.
Tevkifata tabi tutulan işyeri kirasının bedeli 19.800 Yeni Türk Lirasını aştığından elde edilen kira gelirinin beyan edilmesi gerekmektedir. Bu durumda gelir vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Gayrisafi İrat Toplamı 100.000 YTL
% 25 Götürü Gider (100.000 x % 25) 25.000 YTL
Vergiye Tabi Gelir (100.000-25.000) 75.000 YTL
Hesaplanan Gelir Vergisi
(44.700 YTL için 10.293 YTL)
(Kalan = 30.300 YTL için 10.605 YTL) 20.898 YTL
Kesinti Yoluyla Ödenen Vergiler 20.000 YTL
Ödenecek Gelir Vergisi …(20.898 – 22.000).YTL. 898 YTL

2008 YILINDA ELDE EDİLEN KONUT VE İŞYERİ KİRA GELİRLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ VE UYGULAMA ÖRNEKLERİ

Özgür Biyan

I- GİRİŞ
Gelir Vergisi Kanunu’nda düzenlenen gelir unsurlarından biri de gayrimenkul sermaye iradıdır. Söz konusu Kanun’un 70 ila 74. maddeleri arasında düzenlenen gayrimenkul sermaye iradı kanunda tadadi olarak yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar olarak tanımlanmıştır.
Bu çalışmamızda konut ve işyeri kira gelirlerinin hangi hallerde ve nasıl vergilendirileceği konusu aşağıda örneklerle uygulamaya dönük olarak açıklanmaya çalışılmıştır.
II- KİRA GELİRİNİN ELDE EDİLDİĞİ DÖNEM
Mükelleflerce bir takvim yılı içinde o yıla ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedelleri, o yılda elde edilmiş gelir kabul edilecektir. Diğer yandan gelecek yıllara ait olup peşin tahsil edilen kira bedelleri, ilgili yılın geliri olarak kabul edilerek beyan edilecektir. Yabancı parayla yapılan ödemeler, ödeme gününün borsa rayici ile borsada rayici yoksa Maliye Bakanlığınca tespit edilecek kur üzerinden Türk parasına çevrilecektir.
Örnek: Bir apartman dairesi bulunan Bay (X), bu apartman dairesini 2008 yılında yıllığını 15.000,00 YTL’den 3 yıl süreli olarak kiraya vermiş ve iki yıllık kira bedelini peşin tahsil etmiştir.
Peşin tahsil edilen (15.000 x 2) 30.000 YTL 2008 yılının geliri değildir. 2008 yılı geliri 15.000,00 YTL, 2009 yılı geliri 15.000,00 YTL olarak beyan edilmelidir.
Örnek: Kiraya verilen villa karşılığında kira bedeli olarak otomobil alınması durumunda otomobilin emsal bedeli o villa için tahsil edilmiş kira bedeli olarak kabul edilecektir.
III- KONUT VE İŞYERİ KİRA GELİRİ NEDENİYLE KİMLER BEYANNAME VERECEK?
Gayrimenkulün Cinsi Yıllık Kira Geliri Tutarı Beyan Durumu
Konut 2.400 YTL ve daha az Beyanname verilmeyecek
Konut 2.400 YTL üzeri Beyanname verilecek
İşyeri 19.800 YTL ve daha az Beyanname verilmeyecek
İşyeri 19.800 YTL üzeri Beyanname verilecek
Konut + İşyeri 19.800 YTL üzeri Beyanname verilecek
Konut ve işyerinin kiraya verilmesinden aynı anda gelir edildiğinde, konut kira gelirinden 2.400,00 YTL istisna tutarı düşüldükten sonra kalan tutar ile işyeri kira gelirinin toplamı 19.800,00 YTL’yi aşıyorsa, hem konut hem de işyeri kira geliri beyan edilecek, aşmıyorsa yalnızca konut kira geliri beyan edilecektir.
Örneğin, konut kira geliri toplamı 10.000,00 YTL, işyeri kira geliri toplamı 14.000 YTL olan bir kişinin konut ve işyeri kira gelirleri toplamı 19.800,00 YTL’yi geçtiği için hem konut hem de işyeri kira gelirlerine ilişkin beyanname vermesi gerekmektedir.

IV- KONUT KİRA GELİRLERİNDE İSTİSNA
Gelir Vergisi Kanunu’nun 21. maddesine göre, binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hâsılatın 2008 yılı için 2.400,00 YTL’si gelir vergisinden müstesnadır. İstisna haddi üzerinde hâsılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamayacaktır. Ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile gelirleri bunlar tarafından bildirilecek olanlar bu istisnadan faydalanamazlar (GVK.m.21/2).
Mesken olarak kiraya verilen gayrimenkulün yıllık kira geliri toplamı 2.400,00 YTL’lik istisna haddinin altında kalması halinde gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. İşyeri (büro, mağaza, yazıhane, işhanı, vb.) olarak kiraya verilen gayrimenkullerin kira gelirlerinde 2.400,00 YTL istisna uygulanmayacaktır. Binalarını konut olarak kiraya verenlerin, başka binalarını işyeri olarak kiraya vermeleri, konutlardan elde ettikleri gelire, istisna uygulamasına engel olmayacaktır.
Binaların, konut olarak yıl içinde on iki aydan az süreyle kiraya verilme hallerinde istisna tutarı aylık olarak değil yıllık 2.400,00 YTL olarak uygulanacaktır. Kiraya verilen gayrimenkul hem konut hem de işyeri olarak kullanılması halinde istisna uygulanmayacaktır. Kiraya verilen binanın hisseli olması halinde elde edilen gelire her bir gerçek kişi için ayrı ayrı 2.400,00 YTL’lik istisna uygulanacaktır.
V- KİRA GELİRLERİNDEN İNDİRİLECEK GİDERLER
Yıllık konut veya işyeri kira geliri hâsılatından indirilecek olan giderler;
- Gerçek gider usulü veya
- Götürü gider usulü olmak üzere iki şekilde tespit edilmektedir.
A- GERÇEK GİDER USULÜ
Bu usulde, fiilen yapılmış olan ve belgelerle ispatlanan giderler gerçek tutarlarıyla yıllık kira geliri toplamından indirilecektir.
Konut kira gelirinden istisna edilen 2.400,00 YTL’ye isabet edenler hariç olmak üzere yıllık kira tutarından aşağıda yazılı giderler indirilir:
1- Kiraya veren tarafından ödenen aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri,
2- Kiraya verilen malların idaresi için yapılan ve gayrimenkulun ehemmiyeti ile mütenasip olan idare giderleri
3- Kiraya verilen mal ve haklara ilişkin sigorta giderleri
4- Kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri
5- Kiraya verilen mal ve haklar için ödenen vergi, resim, harç ve şerefiyelerle kiraya verenler tarafından ödenmiş olmak şartıyla belediyelere ödenen harcamalara iştirak payları
6- Kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanlar
7- Kiraya verenin yaptığı onarım giderleri (Emlâkin iktisadi değerini artıracak surette tevsii, tadili veya bunlara ilaveler yapılması için ihtiyar olunan giderler onarım gideri sayılmaz)
8- Kiraya verilen mal ve haklara ait bakım ve idame giderleri
9- Kiraladıkları mal ve haklan kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve diğer gerçek giderler
10- Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun veya lojmanların kira bedeli
11- Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak mukavelenameye kanuna veya ilama istinaden Ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar.
12- Konut olarak kiraya verilmek şartı ile iktisap yılından itibaren 5 yıl süre ile konutun iktisap bedelinin % 5’i tutarındaki miktar. (Bu indirim, iktisap edilerek kiraya verilen konutun birden fazla olması halinde mükellefçe seçilen bir tanesi için uygulanacaktır).
Örnek: Bankadan kredi alınmak suretiyle bir apartman dairesi satın alan kişi söz konusu daireyi kiraya vererek irat elde etmekte ise; bankaya her yıl ödeyeceği faizleri gerçek gider usulünü seçmesi halinde o yıla ait kira gelirinden indirebilecektir.
Örnek: Kiraya verilen mal ve haklar için ödenen vergi, resim, harçlara örnek olarak; emlak vergisi, temizletme ve aydınlatma harcı, çevre temizlik vergisi (çöp vergisi), arama, işletme, imtiyaz, telif, patent vb. haklar için ödenen resim ve harçlar örnek olarak verilebilir.
Örnek: Bir binanın kapı ve pencerelerinin tamiri, boyanması, otomatın, elektrik tesisatının, banyo kazanı ve lavaboların tamiri veya yenilenmesi gibi giderler, gayrisafi hasılattan gider olarak indirilir.
Örnek: Bir binanın üzerine kat ilavesi, asansör ve kalorifer tesisatı olmayan binaya sonradan bu tesislerin yapılması nedeniyle yapılan giderler normal onarım gideri olmadığından hasılattan düşülemez. Bu giderler gayrimenkulün maliyet bedeline eklenmek ve bu gayrimenkullerle birlikte amortismana tabi tutulmak kaydıyla, amortismanların gider olarak hâsılattan indirilmesi gerekir.
Örnek: Bir gerçek kişi sahibi bulunduğu apartman dairesinde öteden beri oturmakta iken, bu dairenin şehir merkezinde kalması ve yüksek kira getirmesi sebebiyle işyeri olarak yıllığı 50.000 YTL’den kiraya vermiştir. Kendisi de yıllığı 30.000 YTL’den kira ile tuttuğu başka bir apartman dairesinde oturursa, ödediği bu kira bedelini elde ettiği işyeri kira gelirinden gider olarak indiremez. Çünkü sahibi olunan binanın konut olarak kiraya verilmesi gerekmektedir.
B- GÖTÜRÜ GİDER USULÜ
Gelir Vergisi Kanunu’nun 74. maddesinde, isteyen yükümlülerin, bir önceki bölümde açıklanan gerçek giderlere karşılık olmak üzere hâsılatlarının %25’ini götürü olarak indirebilecekleri kabul edilmiştir. Bu usulü seçen mükelleflerin götürü gidere ilişkin orana (%25) isabet eden tutar dışında, maddede bahsi geçen gerçek giderlerden herhangi birisini ayrıca indirmeleri söz konusu olamayacaktır.
Götürü gider usulü ve gerçek gider usulünün seçilmesinde mükelleflere seçimlik hak tanınmıştır. Ancak götürü gider usulünü seçenler iki yıl geçmedikçe gerçek usule dönemeyeceklerdir (GVK.m.74).
VI- KİRA GELİRLERİNE UYGULANACAK İNDİRİMLER NELERDİR?
Konut veya işyeri kira geliri elde eden mükellefler yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinde istisna ve giderler düşüldükten sonra kalan kira tutarı üzerinden ayrıca aşağıda sayılan giderleri indirim konusu yapabileceklerdir.
- Asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak kaydıyla, mükellefin şahsına, eşine, çocuklarına ait, beyan edilen gelirin şahıs sigorta primleri için % 5’i ve bireysel emeklilik sigorta primleri için % 10’u,
- Beyan edilen gelirin % 10’unu aşmamak kaydıyla eğitim ve sağlık harcamaları,
- Okul, Yurt ve Sağlık tesisleri için yapılan bağış ve yardımların tamamı,
- Belirli oran ve şartlarda diğer bağış ve yardımlar.
VII- EMSAL KİRA BEDELİ ESASI
A- EMSAL KİRA BEDELİNİN TESPİTİ
Emsal kira bedeli bina, arazi, mal ve haklarda ayrı ayrı tespit edilmektedir. Bina ve arazilerde emsal kira bedeli, yetkili özel makamlarca veya mahkemelerce saptanmış kiradır. Kira mevzuatına göre kira takdir veya tespit etmeye yetkili makamlar, mahkeme veya yetkili özel makamlardır. Böyle bir makam yoksa veya söz konusu bina ve arazi için kira takdir veya tespiti yapılmamış ise, emsal kira bedeli, Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen vergi değerinin %5’idir. Vergi değeri VUK’un 268. maddesine göre bina ve arazinin rayiç bedelidir. Rayiç bedel ise, Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesi ve aynı maddede sözü edilen “emlak vergisine matrah olacak vergi değerinin takdirine ilişkin tüzük” hükümlerine göre saptanmaktadır.
Bina ve arazi dışında kalan mal ve haklarda emsal kira bedeli, bunların maliyet bedelinin %10’udur. Maliyet bedeli bilinmiyorsa Vergi Usul Kanunu’nun servetlerin değerlenmesine ilişkin hükümlere göre, takdir komisyonunca belli edilecek emsal bedellerinin %10’udur.
Örnek-8: Bay (Y) emlak vergisi değeri 100.000,00 YTL olan konutlarından birini bedelsiz olarak arkadaşının kullanımına bırakması halinde kira bedeli tahsil etmemiş olmasına rağmen 100.000,00 YTL x %5 = 5.000,00 YTL emsal kira bedeli üzerinden yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek suretiyle vergi ödeyecektir.
B- EMSAL KİRA BEDELİNİN HANGİ DURUMLARDA UYGULANACAĞI VE UYGULANMAYACAĞI
Emsal kira bedeli kiraya verilen mal ve haklara ait kiranın, emsal kira bedelinden düşük olması, mal ve hakların bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılması durumunda uygulanacaktır .
Emsal kira bedeli esası aşağıdaki durumlarda ise uygulanmayacaktır:
- Boş kalan gayrimenkullerin muhafazası amacıyla bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılması. Örneğin, bir yazlığın kışın korunması suretiyle münasip bir kısmının bekçiye hasredilerek bırakılması gibi.
- Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi. (Usul, füru, veya kardeşlerden her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmişse bu konutların yalnızca birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz, kardeşler evli ise eşlerinden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz),
- Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi,
- Genel bütçeye dâhil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda da emsal kira bedeli uygulanamaz (GVK madde 73/2).
VIII- BEYANNAME NE ZAMAN VE NEREYE VERİLECEK?
- 2008 yılı kazançlarına ilişkin beyanname 25 Mart 2009 tarihine kadar verilecektir.
- Türkiye’yi terk edenler yurtdışına çıkma tarihinden önceki 15 gün içinde vereceklerdir.
- Ölüm halinde mirasçılar ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde vereceklerdir.
Beyanname, kayıtlı bulunulan vergi dairesine verilecektir. Beyanname, elden verilebileceği gibi posta ile de gönderilebilecektir. Bunun yanında 26 Sıra No’lu VUK Sirkülerine göre internet yoluyla da (elektronik beyanname) beyanda bulunmak mümkündür.
Beyanname taahhütlü olarak posta ile gönderildiğinde, postaya veriliş tarihi beyannamenin verildiği tarih olarak kabul edilecektir. Beyanname normal (adi) posta ile gönderilirse, beyannamenin vergi dairesine ulaştığı tarih beyannamenin verildiği tarih olarak kabul edilecektir.
252 Sıra No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği açıklamaları çerçevesinde, işyeri kira gelirleri ile ilgili olarak, tevkif yolu ile kesilen vergilerin mahsubunda; mükelleflerin kendilerinden vergi tevkifatı yapan vergi sorumlularının (kiracının) adı soyadı, unvanı, vergi dairesi ve vergi kimlik numaralarını, kesintiye esas alınan brüt tutarları, kesilen vergileri ve kesinti yapılan dönemleri gösteren tabloyu yıllık beyanlarına eklemeleri gerekir.
IX- BEYANNAME VERİLMEMESİ HALİNDE YAPILACAK İŞLEMLER
Kira gelirini beyan etmeyenlerden, ödemedikleri vergi, cezalı olarak alınmaktadır. Beyanda bulunmayanlar;
- 2.400 YTL’lik konut kira geliri istisnasından yararlandırılmamakta,
- Vergi dairesi, durumu tespit ettiğinde; iki kat birinci derece usulsüzlük cezası kesmektedir. Kira gelirini takdir komisyonu takdir etmekte, bunun üzerinden de cezası ve gecikme faizi ile birlikte vergi alınmaktadır.
X- KİRA ÖDEMELERİNİN BANKADAN YAPILMA ZORUNLULUĞU
Gayrimenkul sermaye iratlarının izlenebilirliğini ve denetimini kolaylaştırmak, özellikle konut ve işyeri kira gelirlerinde oluşan kayıt dışılığı azaltmak amacıyla kira ödemelerinin banka kanalı ile yapılmasına yönelik bazı düzenlemeler yürürlüğe girmiş bulunmaktadır .
268 Seri No’lu GVK Genel Tebliğine göre konutlarda, her bir konut için aylık 500 YTL ve üzerinde kira geliri elde edenler; işyerlerinde ise herhangi bir miktar ile sınırlı olmaksızın işyerini kiraya verenler ile kiracıların, kiraya ilişkin tahsilât ve ödemelerini 01.11.2008 tarihinden itibaren banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunlu hale getirilmektedir.
Mükelleflerce her bir konut için aylık tutarı 500 YTL’ nin altındaki konut kira geliri ile mahkeme ve icra yoluyla yapılan konut ve işyeri kira gelirine ilişkin tahsilâtlar tebliğle getirilen zorunluluk kapsamında değildir. Öte yandan aynî olarak yapılan söz konusu ödemeler zorunluluk kapsamında değildir.
Getirilen zorunluluklara uymayanlara kesilecek ceza, 2008 yılı için; birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 1.490 YTL’den, ikinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 680 YTL’den, bunlar dışında kalanlar hakkında 320 YTL’den az olmamak üzere her bir işlem için bu işleme konu tutarın %5′idir. 2009 ve sonraki yıllara ilişkin olarak, VUK’nun mük. 414. maddesi uyarınca bu yıllar için belirlenecek asgari ceza tutarları dikkate alınacaktır.
XI- KONUT VEYA İŞYERİ KİRA GELİRLERİNİN BEYANINA İLİŞKİN ÖRNEKLER
Aşağıdaki örneklerin hesaplanmasında 2008 yılı gelir vergisi tarifesi esas alınmıştır.
2008 YILI GELİR VERGİSİ TARİFESİ
7.800 YTL’ye kadar % 15
19.800 YTL’nin 7.800 YTL’si için 1.170 YTL, fazlası % 20
44.700 YTL’nin 19.800 YTL’si için 3.570 YTL, fazlası % 27
44.700 YTL’den fazlasının 44.700 YTL’si için 10.293 YTL, fazlası % 35

ÖRNEK-1: Mükellef Bayan (Z), İstanbul’da bulunan dairesini konut olarak kiraya vermesi sonucu, 2008 takvim yılında 30.000 YTL kira geliri elde etmiştir. Beyana tabi başka geliri bulunmayan mükellef, götürü gider yöntemini seçmiştir.
Mükellefin kira gelirine ilişkin gelir vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Gayrisafi İrat Toplamı 30.000 YTL
Vergiden İstisna Tutar 2.400 YTL
Kalan (30.000 – 2.400) 27.600 YTL
% 25 Götürü Gider (27.600 x % 25) 6.900 YTL
Vergiye Tabi Gelir (27.600-6.900) 20.700 YTL
Hesaplanan Gelir Vergisi
(19.800 YTL. İçin 3.570 YTL)
Kalan=900 YTL İçin 243 YTL) 3.813,00 YTL
Ödenecek Gelir Vergisi 3.813,00 YTL

ÖRNEK-2: Mükellef Bay (S), Yozgat’da bulunan dairesini konut olarak kiraya vermesi sonucu, 2008 yılında 25.000 YTL, işyeri olarak kiraya verdiği daireden ise 33.000 YTL brüt kira geliri elde etmiştir. İşyeri için ödenen kira bedelleri üzerinden 6.600 YTL tevkifat yapılmıştır.
Beyana tabi başka geliri olmayan mükellef, götürü gider yöntemini seçmiştir.
Söz konusu mükellefin mesken kirası gelirinin istisna haddini aşan kısmı ile tevkifata tabi tutulan işyeri kirasının toplamı 19.800 YTL’yi aştığından, mesken ve işyeri kira gelirleri birlikte beyan edilecek olup, buna ilişkin gelir vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Gayrisafi İrat Toplamı 58.000 YTL
Vergiden İstisna Tutar 2.400 YTL
Kalan (58.000-2.400) 55.600 YTL
% 25 Götürü Gider (55.600 x % 25) 13.900 YTL
Vergiye Tabi Gelir (55.600-13.900) 41.700 YTL
Hesaplanan Gelir Vergisi
(19.800 YTL için 3.425 YTL)
(Kalan = 21.900 YTL için 5.913,00 YTL) 9.338,00 YTL
Kesinti Yoluyla Ödenen Vergiler 6.600 YTL
Ödenecek Gelir Vergisi (9.338-6.600).YTL. 2.738,00 YTL

ÖRNEK-3: Mükellef Bay (F), İzmir’de bulunan dairesini konut olarak kiraya vermesi sonucu, 2008 yılında 19.000 YTL kira geliri elde etmiştir. Mükellef 2008 yılı içinde bireysel emeklilik sistemine 3.000 YTL katkı payı ödemiş ve Devlete ait bir hastaneye 20.11.2007 tarihinde 2.500 YTL makbuz karşılığı bağışta bulunmuştur.
Beyana tabi başka geliri bulunmayan mükellef, götürü gider yöntemini seçmiştir. Mükellefin kira gelirine ilişkin gelir vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Gayrisafi İrat Toplamı 19.000 YTL
Vergiden İstisna Tutar 2.400 YTL
Kalan (19.000 YTL-2.400 YTL) 16.600 YTL
% 25 Götürü Gider (16.600 YTL X %25) 4.150 YTL
Safi İrat (16.600 YTL -4.150 YTL) 12.450 YTL
Bireysel Emeklilik Sist. Öden. Katkı Payı (*) 1.245 YTL
Okul, Yurt ve Sağlık Tesisleri için Yap. Bağış ve Yardımlar 2.500 YTL
Vergiye Tabi Gelir 12.450 – (1.245 + 2.500) 8.705 YTL
Hesaplanan Gelir Vergisi
(7.800 YTL için 1.170 YTL)
(Kalan = 905 YTL için 181 YTL) 1.351,00 YTL
Ödenecek Gelir Vergisi 1.351,00 YTL
* Safi iradın % 10’unu geçemeyeceği için, bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payı 3.000 YTL yerine, 12.525 x % 10 = 1.245 YTL olarak dikkate alınmıştır.

ÖRNEK-4: Mükellef Bayan (V), Bursa’da bulunan ve işyeri olarak kiraya verdiği mülkünden 60.000 YTL brüt kira geliri elde etmiştir. İşyeri için ödenen kira bedelleri üzerinden 12.000 YTL tevkifat yapılmıştır. Beyana tabi başka geliri olmayan mükellef, götürü gider yöntemini seçmiştir.
Tevkifata tabi tutulan işyeri kirasının bedeli 19.800 YTL’yi aştığından elde edilen kira gelirinin beyan edilmesi gerekmektedir. Bu durumda gelir vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Gayrisafi İrat Toplamı 60.000 YTL
% 25 Götürü Gider (60.000 x % 25) 15.000 YTL
Vergiye Tabi Gelir (60.000-15.000) 45.000 YTL
Hesaplanan Gelir Vergisi
(44.700 YTL için 10.293 YTL)
(Kalan = 300 YTL için 105 YTL) 10.398,00 YTL
Kesinti Yoluyla Ödenen Vergiler 12.000 YTL
Ödenecek Gelir Vergisi 0 YTL
İade Alınacak Gelir Vergisi (12.000 – 10.398) 1.602,00 YTL

ÖRNEK-5: Mükellef Bay (F), işyeri olarak kiraya verdiği gayrimenkulünden 100.000 YTL brüt kira geliri elde etmiştir. İşyeri için ödenen kira bedelleri üzerinden 20.000 YTL tevkifat yapılmıştır. Beyana tabi başka geliri olmayan mükellef, götürü gider yöntemini seçmiştir.
Tevkifata tabi tutulan işyeri kirasının bedeli 19.800 Yeni Türk Lirasını aştığından elde edilen kira gelirinin beyan edilmesi gerekmektedir. Bu durumda gelir vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Gayrisafi İrat Toplamı 100.000 YTL
% 25 Götürü Gider (100.000 x % 25) 25.000 YTL
Vergiye Tabi Gelir (100.000-25.000) 75.000 YTL
Hesaplanan Gelir Vergisi
(44.700 YTL için 10.293 YTL)
(Kalan = 30.300 YTL için 10.605 YTL) 20.898 YTL
Kesinti Yoluyla Ödenen Vergiler 20.000 YTL
Ödenecek Gelir Vergisi …(20.898 – 22.000).YTL. 898 YTL

iradı kanunda tadadi olarak yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar olarak tanımlanmıştır.
Bu çalışmamızda konut ve işyeri kira gelirlerinin hangi hallerde ve nasıl vergilendirileceği konusu aşağıda örneklerle uygulamaya dönük olarak açıklanmaya çalışılmıştır.
II- KİRA GELİRİNİN ELDE EDİLDİĞİ DÖNEM
Mükelleflerce bir takvim yılı içinde o yıla ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedelleri, o yılda elde edilmiş gelir kabul edilecektir. Diğer yandan gelecek yıllara ait olup peşin tahsil edilen kira bedelleri, ilgili yılın geliri olarak kabul edilerek beyan edilecektir. Yabancı parayla yapılan ödemeler, ödeme gününün borsa rayici ile borsada rayici yoksa Maliye Bakanlığınca tespit edilecek kur üzerinden Türk parasına çevrilecektir.
Örnek: Bir apartman dairesi bulunan Bay (X), bu apartman dairesini 2008 yılında yıllığını 15.000,00 YTL’den 3 yıl süreli olarak kiraya vermiş ve iki yıllık kira bedelini peşin tahsil etmiştir.
Peşin tahsil edilen (15.000 x 2) 30.000 YTL 2008 yılının geliri değildir. 2008 yılı geliri 15.000,00 YTL, 2009 yılı geliri 15.000,00 YTL olarak beyan edilmelidir.
Örnek: Kiraya verilen villa karşılığında kira bedeli olarak otomobil alınması durumunda otomobilin emsal bedeli o villa için tahsil edilmiş kira bedeli olarak kabul edilecektir.
III- KONUT VE İŞYERİ KİRA GELİRİ NEDENİYLE KİMLER BEYANNAME VERECEK?
Gayrimenkulün Cinsi Yıllık Kira Geliri Tutarı Beyan Durumu
Konut 2.400 YTL ve daha az Beyanname verilmeyecek
Konut 2.400 YTL üzeri Beyanname verilecek
İşyeri 19.800 YTL ve daha az Beyanname verilmeyecek
İşyeri 19.800 YTL üzeri Beyanname verilecek
Konut + İşyeri 19.800 YTL üzeri Beyanname verilecek
Konut ve işyerinin kiraya verilmesinden aynı anda gelir edildiğinde, konut kira gelirinden 2.400,00 YTL istisna tutarı düşüldükten sonra kalan tutar ile işyeri kira gelirinin toplamı 19.800,00 YTL’yi aşıyorsa, hem konut hem de işyeri kira geliri beyan edilecek, aşmıyorsa yalnızca konut kira geliri beyan edilecektir.
Örneğin, konut kira geliri toplamı 10.000,00 YTL, işyeri kira geliri toplamı 14.000 YTL olan bir kişinin konut ve işyeri kira gelirleri toplamı 19.800,00 YTL’yi geçtiği için hem konut hem de işyeri kira gelirlerine ilişkin beyanname vermesi gerekmektedir.