Bu makale “Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:243, Aralık 2008″da yayımlanmıştır.
Özgür Biyan
I. GİRİŞ
Gelir Vergisi Kanunu’nda düzenlenen gelir unsurlarından biri de gayrimenkul sermaye iradıdır. Söz konusu Kanun’un 70 ila 74. maddeleri arasında düzenlenen gayrimenkul sermaye iradı kanunda tadadi olarak yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar olarak tanımlanmıştır.
Gayrimenkul sermaye iratlarının izlenebilirliğini ve denetimini kolaylaştırmak, özellikle konut ve işyeri kira gelirlerinde oluşan kayıt dışılığı azaltmak amacıyla kira ödemelerinin banka kanalı ile yapılmasına yönelik bazı düzenlemeler yürürlüğe girmiş bulunmaktadır[2].
Düzenlemenin özüne göre konutlarda, her bir konut için aylık 500 YTL ve üzerinde kira geliri elde edenler; işyerlerinde, işyerini kiraya verenler ile kiracıların, kiraya ilişkin tahsilât ve ödemelerini 01.11.2008 tarihinden itibaren banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunlu hale getirilmektedir.
Tebliğ kapsamında yapılan düzenlemelerde konut ya da işyerine birlikte mülkiyet hallerinde kira bedellerinin nasıl dikkate alınması gerektiği konusunda açık bir düzenleme bulunmamakla birlikte uygulamada bu tür mülkiyet durumlarında, nasıl işlem yapılması gerektiği tereddüt konusu olmuştur[3]. Bu çalışmada bu konu hakkında değerlendirme ve görüşler ortaya konulmaya çalışılacaktır.
II. BİRLİKTE MÜLKİYET HALLERİ
Birlikte mülkiyet halleri Medeni Kanun’un 688-703. maddeleri arasında düzenlenmiştir. Birlikte mülkiyet, paylı (iştirak halinde) mülkiyet ve elbirliği ile mülkiyet (müştereken) olarak ikiye ayrılmaktadır.
A. Paylı Mülkiyet
Paylı mülkiyette birden çok kimse, maddî olarak bölünmüş olmayan bir şeyin tamamına belli paylarla maliktir. Başka türlü belirlenmedikçe, paylar eşit sayılır. Paydaşlardan her biri kendi payı bakımından malik hak ve yükümlülüklerine sahip olur. Pay devredilebilir, rehnedilebilir ve alacaklılar tarafından haczettirilebilir (MK.m.688).
Paydaşlar, kendi aralarında oybirliğiyle anlaşarak yararlanma, kullanma ve yönetime ilişkin konularda kanun hükümlerinden farklı bir düzenleme yapabilirler. Ancak, böyle bir anlaşmayla paydaşların aşağıda sıralanan hak ve yetkileri kaldırılamaz ve sınırlandırılamaz (MK.m.689):
1. Paylı mülkiyet konusu eşyanın kullanılabilirliğinin ve değerinin korunması için zorunlu olan yönetim işlerini yapmak ve gerektiğinde mahkemeden buna ilişkin önlemlerin alınmasını istemek,
2. Eşyayı bir zarar tehlikesinden veya zararın artmasından korumak için derhâl alınması gereken önlemleri bütün paydaşlar hesabına almak.
Taşınmazlarla ilgili anlaşmalar imzalarının noterlikçe onaylanması koşuluyla paydaşlardan birinin başvurusu üzerine tapu kütüğüne şerh verilebilir.
Paydaşlardan her biri olağan yönetim işlerini yapmaya, özellikle küçük onarımları yaptırmaya ve tarımsal işleri yürütmeye yetkilidir. Zorunlu ve ivedi işlerin yapılmasına ilişkin kanun hükümleri saklı kalmak kaydıyla, paydaşların çoğunlukla alacağı kararla olağan yönetim işlerinde yetkiyle ilgili farklı düzenleme getirilebilir (MK.m.690).
İşletme usulünün veya tarım türünün değiştirilmesi, adî kiraya veya ürün kirasına ilişkin sözleşmelerin yapılması veya feshi, toprağın ıslahı gibi önemli yönetim işleri için pay ve paydaş çoğunluğuyla karar verilmesi gerekir. Olağan yönetim sınırlarını aşan ve paylı malın değerinin veya yarar sağlamaya elverişliliğinin korunması için gerekli bakım, onarım ve yapı işlerinde de aynı çoğunluk aranır. Pay ve paydaşların eşitliği hâlinde hâkim, paydaşlardan birinin istemi üzerine bütün paydaşların menfaatini gözeterek hakkaniyete uygun bir karar verir; gerekli gördüğü işlerin yapılması için paydaşlar arasından veya dışarıdan bir kayyım atayabilir (MK.m.691).
Paylı malın özgülendiği amacın değiştirilmesi, korumanın veya olağan şekilde kullanmanın gerekli kıldığı ölçüyü aşan yapı işlerine girişilmesi veya paylı malın tamamı üzerinde tasarruf işlemlerinin yapılması, oybirliğiyle aksi kararlaştırılmış olmadıkça, bütün paydaşların kabulüne bağlıdır. Paylar üzerinde taşınmaz rehni veya taşınmaz yükü kurulmuşsa, paydaşlar malın tamamını benzer haklarla kayıtlayamazlar (MK.m.692).
Paydaşlardan her biri, diğerlerinin hakları ile bağdaştığı ölçüde paylı maldan yararlanabilir ve onu kullanabilir. Uyuşmazlık hâlinde yararlanma ve kullanma şeklini hâkim belirler. Bu belirleme, paylı malın kullanılmasının zaman veya yer itibarıyla paydaşlar arasında bölünmesi biçiminde de olabilir. Paydaşlardan her biri, bölünemeyen ortak menfaatlerin korunmasını diğer paydaşları temsilen sağlayabilir (MK.m.693).
Paylı mülkiyetten doğan veya paylı malı ilgilendiren yönetim giderleri, vergiler ve diğer yükümlülükler, aksine bir hüküm bulunmadıkça, paydaşlar tarafından payları oranında karşılanır. Payına düşenden fazlasını ödemiş bulunan paydaş, diğerlerine payları oranında rücu edebilir (MK.m.694).
Yararlanma, kullanma ve yönetime ilişkin konularda paydaşların yaptıkları düzenleme ve aldıkları kararlar ile mahkemece verilen kararlar, sonradan paydaş olan veya pay üzerinde aynî hak kazanan kimseleri de bağlar. Taşınmazlarda yararlanma, kullanma ve yönetime ilişkin kararların sonradan paydaş olan veya pay üzerinde aynî hak kazananları bağlaması için, bunların tapu kütüğüne şerh edilmesi gerekir (MK.m.695).
B. Elbirliği (İştirak Halinde) Mülkiyeti
Kanun veya kanunda öngörülen sözleşmeler uyarınca oluşan topluluk dolayısıyla mallara birlikte malik olanların mülkiyeti, elbirliği mülkiyetidir. Elbirliği mülkiyetinde ortakların belirlenmiş payları olmayıp her birinin hakkı, ortaklığa giren malların tamamına yaygındır (MK.m.701).
Ortakların hakları ve yükümlülükleri, topluluğu doğuran kanun veya sözleşme hükümleri ile belirlenir. Kanunda veya sözleşmede aksine bir hüküm bulunmadıkça, gerek yönetim, gerek tasarruf işlemleri için ortakların oybirliğiyle karar vermeleri gerekir. Sözleşmeden doğan topluluk devam ettiği sürece, paylaşma yapılamaz ve bir pay üzerinde tasarrufta bulunulamaz. Ortaklardan her biri, topluluğa giren hakların korunmasını sağlayabilir. Bu korumadan bütün ortaklar yararlanır (MK.m.702).
Elbirliği mülkiyeti, malın devri, topluluğun dağılması veya paylı mülkiyete geçilmesiyle sona erer. Paylaştırma, aksine bir hüküm bulunmadıkça, paylı mülkiyet hükümlerine göre yapılır (MK.m.703).
III. KİRALARIN BANKADAN ÖDENMESİ ZORUNLULUĞU KARŞISINDA BİRLİKTE MÜLKİYET HALLERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ
Bilindiği üzere gayrimenkul sermaye iradında safi irat, gayrisafi hâsılattan iradın sağlanması ve idamesi için yapılan giderler indirildikten sonra kalan müspet farktır (GVK.m.71). Safi iradın bulunması için, GVK’nun 21. maddesinde düzenlenen konut istisnasına (2008 yılı için 2.400 YTL) ilişkin isabet edenler hariç olmak üzere bazı giderlerin indirilmesi de mümkündür (GVK.m.74).
Mükelleflerin sahibi bulundukları gayrimenkulleri mesken (konut) olarak kiraya vermelerinden elde edilen gayrisafi hâsılat istisna sınırını aşmıyorsa beyanname verilmeyecektir. Diğer deyişle bu durumda vergilendirme yapılmayacaktır. İstisna sınırının aşılması durumunda ise önce istisna tutarı, sonra gerçek gider usulü veya götürü gider usulü yöntemlerinden biri seçilerek giderler indirilecek, kalan tutar gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilecektir. Bir gayrimenkule birden fazla kişi ortak ise istisna tutarı her bir ortak için ayrı ayrı dikkate alınmalıdır[4].
268 Seri No’lu GVK Genel Tebliği ile getirilen uygulama ile 01.11.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere konutlarda, her bir konut için aylık 500 YTL ve üzerinde kiraların, işyerlerinde ise herhangi bir sınırlama olmaksızın tüm kira ödemelerinin banka aracılığı ile yapılması zorunlu hale getirilmiştir. İşyerleri için ödenen kiralar tartışma konusu olmamakla birlikte, özellikle birlikte mülkiyet hallerinde konutlarda 500 YTL’lik sınır nasıl dikkate alınmalıdır sorusu uygulamada tereddüde neden olmuştur.
268 Seri No’lu GVK Genel Tebliğinde “her bir konut için aylık 500 YTL ve üzerinde kira geliri elde edenler” ifadesi kullanılmıştır. VUK’nun 3. maddesinde düzenlenen vergi kanunlarının yorumuna ilişkin hükümlere göre ilk bakışta lâfzî olarak değerlendirme yapılmaya çalışıldığında, “her bir konut”’un dikkate alınması gerektiği, bir konut için 500 YTL’nin üzerinde kira elde edilmesi durumunda, o konutun mülkiyet hali dikkate alınmaksızın, kira ödemesinin banka ya da PTT aracılığı ile yapılması zorunluluğunun olduğu izlenimi anlaşılmaktadır.
Ancak cümle daha detaylı ve dikkatli okunduğunda her bir konut için 500 YTL ve üzerinde kira geliri “elde eden kişiler” için uygulamanın geçerli olacağı anlaşılmaktadır. Dolaysıyla konut üzerinde birlikte mülkiyet hallerinde, o konuttan toplam elde edilen kira geliri 500 YTL ve üzerinde olsa bile, pay sahiplerinin elde ettiği gelire bakılacak, kişi başı gelir 500 YTL ve üzerinde ise, o zaman ödemenin banka ya da PTT aracılığı ile yapılması gerekecektir.
Örneğin 4 kişinin eşit olarak paylı mülkiyeti olan bir konuttan 600 YTL kira geliri elde edildiğinde, kişi başı düşen (600/4=) 150 YTL’nin dikkate alınması gerekmektedir. Bu durumda ödemenin elden yapılması da mümkündür. Aynı konutun 2.000 YTL kiraya verilmesi durumunda ise, kişi başı 500 YTL olacağından ödeme banka ya da PTT aracılığı ile yapılmak zorundadır.
Kaldı ki bu durumda birlikte mülkiyet hallerinde konut başına 500 YTL düşünmek mantıklı olmayacaktır. Çünkü payı bulunan kişi elde ettiği kira geliri ancak istisna tutarını aşıyorsa beyanname verecektir. Belki de çoğu kez beyanname vermek durumunda bile kalınmayabilecektir.
İki kişinin paylı mülkiyetine sahip olunan bir konuttan kişi başı 300 YTL kira geliri elde edilmesi durumunda (toplam kira bedeli 600 YTL olsa dahi), mülkiyet sahiplerinin elde ettikleri kira ödemeleri 500 YTL’nin altında kalmakta ve bankadan ödenme zorunluluğu uygulamasına dahil olmayabilmektedir.
Bu durum ödeyen açısından bakıldığında da doğru bir yaklaşımdır. Örneğin kiracı 4 kişinin eşit olarak paylı mülkiyeti olan bir konuta 600 YTL’yi her bir kişi adına ayrı ayrı yatırıyorsa, 500 YTL’nin altında kaldığından dolayı bankadan ödeme zorunluluğunun olmaması daha mantıklı görünmektedir.
IV. SONUÇ
Gayrimenkul sermaye iradı elde edenlerin takibinin kolaylaştırılması ve etkin bir şekilde denetimi, kayıt dışı ekonomi ile daha verimli mücadele edilebilmesi için getirilen, konut ve işyeri kira ödemelerinin bankadan ya da PTT aracılığı ile ödenmesi zorunluluğu uygulaması karşısında, özellikle birlikte mülkiyet statüsündeki konutların uygulama karşısındaki durumu tereddüt yaratmıştır.
Tebliğdeki açıklamalar, gayrimenkul sermaye iratlarının vergilendirilme süreci birlikte dikkate alındığında, konut kira gelirlerine yönelik 500 YTL’lik sınırın kira geliri elde eden kişi açısından dikkate alınması gerektiği anlaşılmaktadır. Dolayısıyla paylı mülkiyet ya da elbirliği ile mülkiyet statüsündeki konutlarda pay sahiplerinin kira gelirlerinden elde ettikleri gelirlerin dikkate alınması, buna göre banka ya da PTT aracılığı ile kiraların tahsil edilmesi/ödenmesi kanaatimizce daha uygun olacaktır.
[2] 268 Seri No’lu GVK Genel Tebliği, 26951 Sayılı ve 29.07.2008 tarihli Resmi Gazete.
[3] Düzenlemede açık olmayan ve uygulamada sorun yaratabilecek diğer durumlar hakkında değerlendirmeler için bkz. Doğan Şenyüz, “Kiraların Tevsikine İlişkin Getirilen Düzenleme Üzerine Gözlemler”, Yaklaşım, Sayı:189, Eylül 2008, ss.22-24.
[4] Gelir Vergisi Rehberi, Güncelleştirilmiş ve Genişletilmiş 6.b., Gelirler Kontrolörleri Derneği, Ankara, 2006, s.517.
